Учет аренды операционной и инвестиционной недвижимости

Гражданское и хозяйственное законодательство об аренде

Регулированию юридических вопросов, связанных с арендой имущества (в том числе недвижимости), посвящены главы 58 и 59 Гражданского кодекса Украины, параграф 5 главы 30 Хозяйственного кодекса Украины, а также Закон Украины “Об аренде государственного и коммунального имущества” от 10.04.92 г. № 2269-XII (далее - Закон об аренде).

Статья 283 ХК определяет следующие особенности аренды имущества в сфере хозяйствования:

- по договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности;

- передаваемое имущество является индивидуально определенным, имеет производственно-техническое назначение (или является целостным имущественным комплексом) и не теряет в процессе использования своего потребительского качества;

- объектом аренды могут быть государственные и коммунальные предприятия или их структурные подразделения как целостные имущественные комплексы; недвижимое имущество (здания, сооружения, помещения); другое отдельное индивидуально определенное имущество производственно-технического назначения, принадлежащее субъектам хозяйствования.

Стороны могут устанавливать другие условия, если в законодательстве на этот счет отсутствуют прямые запреты или конкретные предписания.

Арендной платой статья 286 ХК называет фиксированный платеж, который арендатор уплачивает арендодателю независимо от результатов своей хозяйственной деятельности. Как правило, арендная плата устанавливается в денежной форме, однако в зависимости от специфики производственной деятельности арендатора по согласию сторон она может быть установлена и в натуральной либо денежно-натуральной форме.

В соответствии с общими нормами ст. 776 и 778 ГК капитальный ремонт объекта аренды осуществляется за счет арендодателя, а текущий - за счет арендатора. Однако стороны могут предусмотреть в договоре и иной порядок.

Если арендодатель, обязанный произвести капитальный ремонт, не сделал его, что препятствует использованию объекта по назначению, то арендатор имеет право отремонтировать объект аренды, а затем:

- либо зачислить стоимость ремонта в счет арендной платы;

- либо требовать возмещения стоимости ремонта;

- либо требовать расторжения договора и возмещения убытков.

При этом арендатор вправе улучшать арендуемое имущество лишь с согласия арендодателя. Такие улучшения дают арендатору право на возмещение произведенных расходов или на зачисление их стоимости в счет арендной платы. Если улучшения могут быть отделены от вещи без ее повреждения, арендатор имеет право на их изъятие. Если в результате улучшения создана новая вещь, арендатор становится ее совладельцем (пропорционально величине его расходов на улучшение), если иное не установлено договором или законом.

Что касается неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, то арендатор не имеет права на возмещение их стоимости.

По окончании аренды объект должен быть возвращен арендодателю в состоянии, в котором он был получен, с учетом нормального износа или в состоянии, предусмотренном договором. В случае несвоевременного возврата объекта арендодатель может требовать от арендатора уплаты неустойки в размере двойной арендной платы за время просрочки (ст. 785 ГК).

В общем случае арендатор использует имущество в том состоянии, в котором получил его от арендодателя, лишь поддерживая объект в работоспособном состоянии.

Если же за время аренды произошло ухудшение имущества, то арендатор обязан его устранить, иначе арендодатель потребует возмещения причиненных ему убытков. Арендатор не отвечает лишь за ухудшения вследствие упущений арендодателя или нормального износа имущества (ст. 779 ГК).

Особенности аренды государственного и коммунального имущества

Арендодателями государственного и коммунального имущества на основании ст. 5 Закона об аренде являются:

- Фонд государственного имущества Украины, его региональные отделения и представительства - в отношении целостных имущественных комплексов предприятий, их структурных подразделений и недвижимого имущества, принадлежащих государству;

- органы, уполномоченные органами местного самоуправления управлять имуществом,- в отношении целостных имущественных комплексов коммунальных предприятий, их структурных подразделений и недвижимого имущества, находящегося в коммунальной собственности;

- предприятия - в отношении отдельного индивидуально определенного имущества и недвижимого имущества, общая площадь которого не превышает 200 кв. м на одно предприятие, а с разрешения вышеуказанных органов - также в отношении структурных подразделений предприятий (филиалов, цехов, участков) и недвижимого имущества, площадь которого превышает 200 кв. м.

В договор аренды государственного или коммунального имущества обязательно включаются существенные условия, перечисленные в ст. 10 Закона об аренде:

- объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом ее индексации);

- срок, на который заключается договор аренды;

- арендная плата с учетом ее индексации;

- порядок использования амортизационных отчислений;

- восстановление арендованного имущества и условия его возврата;

- исполнение обязательств;

- обеспечение исполнения обязательств - неустойка (штраф, пеня), почительство, задаток, гарантия и т. п.;

- порядок осуществления арендодателем контроля за состоянием объекта аренды;

- ответственность сторон;

- страхование арендатором взятого им в аренду имущества;

- обязанности сторон относительно обеспечения пожарной безопасности арендованного имущества.

В отношении этих условий договор должен соответствовать типовому договору, утвержденному Фондом госимущества* или соответствующим органом местного самоуправления. Оценка объекта аренды осуществляется согласно изданной Кабмином методике**. Величина арендной платы в общем случае не должна превышать 10% стоимости арендованного имущества (ст. 19 Закона).

Как правило, арендованное имущество государственной и коммунальной форм собственности остается на балансе арендодателя с указанием, что это имущество передано в аренду. У арендатора оно попадает на забалансовый счет 01 “Арендованные необоротные активы”. В этой части учет аренды одинаков для всех форм собственности. А вот арендованное гос(ком)имущество в виде целостных имущественных комплексов предприятий, их структурные подразделения, зданий и сооружений включается в баланс арендатора с указанием, что это имущество является арендованным.

Иной порядок предусмотрен и для учета амортотчислений с имущества, принадлежащего государству и территориальным громадам. В соответствии со ст. 23 Закона об аренде амортизационные отчисления:

- на арендованные помещения, части зданий и сооружений и другое отдельное индивидуально определенное имущество - начисляет и оставляет в своем распоряжении арендодатель;

- на арендованные целостные имущественные комплексы предприятий, их структурные подразделения, здания и сооружения - начисляет арендатор, который обязан использовать их на восстановление арендованных ОФ. Право собственности на имущество, приобретенное арендатором за счет амортотчислений, принадлежит собственнику арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором аренды.

Основные понятия бухгалтерского учета арендных операций

Прежде всего определимся с терминологией. П(С)БУ 14 “Аренда” выделяет два основных вида арендных операций: операционную и финансовую аренду.

Операционной считается аренда имущества, которое не соответствует признакам финансовой.

В свою очередь, под финансовой арендой понимается аренда, которая предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом. Любой из приведенных ниже признаков превращает аренду в финансовую:

“1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды;

2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;

3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;

4) нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды;

5) арендованный актив имеет особый характер, что дает возможность только арендатору использовать его без потерь на его модернизацию, модификацию, дооборудование;

6) арендатор может продлить аренду актива за плату значительно ниже рыночной арендной платы;

7) аренда может быть прекращена арендатором, который возмещает арендодателю его потери от прекращения аренды”.

Кроме того, следует отделить от аренды финансовый лизинг (в некоторых нормативных документах, особенно касающихся налогов, эти понятия смешиваются). Финансовый лизинг по существу является одной из форм кредитования и к традиционной аренде имеет отдаленное отношение.

Теперь скажем несколько слов об объекте аренды. После появления П(С)БУ 32 “Инвестиционная недвижимость”, утвержденного приказом Минфина Украины от 02.07.2007 г. № 779 (см. “В помощь бухгалтеру” № 18/2007, с. 32-35) в бухучете наряду с “обычной” недвижимостью, относящейся к основным средствам (то есть операционной недвижимостью), выделяется инвестиционная недвижимость.

Таковой считаются собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, строения, сооружения, расположенные на земле, содержащиеся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности.

Соответственно, остальная недвижимость (собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, строения, сооружения, расположенные на земле, содержащиеся с целью использования для производства, поставки товаров, предоставление услуг или в административных целях) считается операционной. В качестве примеров инвестиционной недвижимости можно назвать:

- землю, содержащуюся для получения выгод от прироста капитала в долгосрочной перспективе, а не для реализации в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности;

- здание, находящееся в собственности предприятия (или арендуемое по договору финансовой аренды), которое предоставлено в операционную аренду;

- здание, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в операционную аренду по одному или нескольким договорам.

В П(С)БУ32 “Инвестиционная недвижимость” перечислены случаи, когда недвижимость не считается инвестиционной:

- операционная недвижимость, а также недвижимость, содержащаяся для использования в будущем в качестве операционной недвижимости;

- недвижимость, содержащаяся с целью продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности;

- недвижимость, которая строится или улучшается по поручению третьих сторон;

- недвижимость, находящаяся в процессе строительства или улучшения с целью использования в будущем в качестве инвестиционной недвижимости;

- недвижимость, предоставленная в аренду другому субъекту хозяйствования на условиях финансовой аренды.

Если некий объект основных средств включает в себя часть, которая содержится с целью получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала, и часть, являющуюся операционной недвижимостью, причем обе эти части могут быть проданы отдельно (или отдельно предоставлены в аренду по договору о финансовой аренде), то эти части отражаются как отдельные инвентарные объекты.

Если же они не могут быть проданы (переданы в финансовую аренду) отдельно, то объект основных средств признается инвестиционной недвижимостью при условии ее использования преимущественно с целью получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала.

Предприятие само решает, как именно разграничивать части одного объекта, относящиеся к разным видам недвижимости - инвестиционной и операционной. Критерии этого могут быть установлены приказом об учетной политике предприятия.

Вообще же квалификация собственником того или иного объекта в качестве инвестиционной недвижимости производится исходя из цели его использования и вида дохода, который собственник предполагает получать от использования данного имущества.

Аренда операционной недвижимости

Основы бухгалтерского учета по расчетам между арендатором и арендодателем при операционной аренде устанавливаются П(С)БУ 14 “Аренда” и П(С)БУ 7 “Основные средства”.

Согласно п. 8 П(С)БУ 14 объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в договоре аренды. Расходы арендатора на улучшения объекта операционной аренды (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов.

Согласно пунктам 16 и 17 П(С)БУ 14 стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 “Необоротные активы”. Доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды.

П(С)БУ 7 “Основные средства” содержит ряд необходимых определений стоимости объектов ОС (первоначальной, балансовой, остаточной и т. д.), а также правила оприходования, выбытия, оценки, переоценки и т. п. Согласно пунктам 14 и 15 остаточная стоимость ОС увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.). Стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств.

Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав текущих расходов предприятия.

Объекты инвестиционной недвижимости и их аренда

Приобретенная (созданная) инвестиционная недвижимость зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Единицей ее учета является земельный участок, здание (часть здания) или их соединение, а также активы, которые образуют с инвестиционной недвижимостью целостный комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки. Первоначальную стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости составляют расходы, определенные согласно п. 10 П(С)БУ 32. Их список характерен для большинства видов необоротных активов.

Первоначальной стоимостью инвестиционной недвижимости, созданной собственными силами предприятия, является себестоимость создания объекта, определенная на дату начала использования инвестиционной недвижимости (п. 11 П(С)БУ 32). Первоначальная стоимостью инвестиционной недвижимости, полученной в финансовую аренду, определяется согласно П(С)БУ 14 “Аренда” (п. 12 П(С)БУ 32).

Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости увеличивается на сумму расходов, связанных с ее улучшением, если это приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования инвестиционной недвижимости.

Расходы на поддержание инвестиционной недвижимости в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от ее использования включаются в состав расходов отчетного периода.

При учете аренды инвестиционной недвижимости применяются субсчета 100 “Инвестиционная недвижимость” и 135 “Износ инвестиционной недвижимости”. По дебету субсчета 100 “Инвестиционная недвижимость” отражается прямое (непосредственно от поставщика) или опосредованное (после доработок в службе капитальных вложений) поступление (приобретение, создание) объектов инвестиционной недвижимости на баланс предприятия по первоначальной стоимости или справедливой стоимости, суммы расходов, которые связаны с улучшением объекта (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и т. п.), сумма дооценки объекта или увеличения его справедливой стоимости; по кредиту - выбытие объектов инвестиционной недвижимости (вследствие перевода в состав операционной недвижимости, продажи, передачи в состав запасов (товаров) с целью подготовки к продаже, бесплатной передачи, полной или частичной ликвидации и т. п.), вычитаемая из первоначальной стоимости объекта амортизация, сумма уценки объекта или уменьшения его справедливой стоимости. Действие субсчета 135 “Износ инвестиционной недвижимости” такое же, как известного субсчета 131 “Износ основных средств”.

Бухгалтерское отражение аренды инвестиционной недвижимости во многом идентично операционной; разнобой вносит применение способа оценки инвестиционной недвижимости по справедливой цене. Если справедливая цена объекта аренды изменяется часто, учет требует назначения дополнительных технических и корректирующих субсчетов, а также основательной разработки общей схемы учета инвестиционной недвижимости в приказе об учетной политике предприятия, особенно если имущество периодически меняет свой статус с инвестиционной недвижимости на операционную и наоборот.

Проводки по основным арендным операциям (при аренде операционной и инвестиционной недвижимости):

у арендатора:

- Дт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - учет перечисления денежных средств в счет арендной платы;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отражение налогового кредита по перечислению арендной платы;

- Дт 371 “Расчеты по выданным авансам” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - отражение произведенной предоплаты или выданного аванса;

- Дт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - Кт 644 “Налоговый кредит” - отражение налогового кредита по факту предоплаты или аванса;

- Дт 23 “Производство” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отнесение арендной платы на текущие расходы производства;

- Дт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - Кт 371 “Расчеты по выданным авансам” - зачет аванса, выданного арендодателю;

- Дт 644 “Налоговый кредит” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами” - отражение налогового кредита по приемке арендных операций;

- Дт 39 “Расходы будущих периодов” - Кт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - отнесение сумм, превышающих начисленную в отчетном периоде арендную плату, на расходы будущих периодов;

- Дт 23 “Производство” - Кт 39 “Расходы будущих периодов” - ежемесячное списание на текущую себестоимость производства арендной платы за счет авансированных средств;

у арендодателя:

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - учет поступившей арендной платы;

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 681 “Расчеты по авансам полученным” - отражение поступления предоплаты или аванса;

- Дт 643 “Налоговые обязательства” - Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - отражение налогового обязательства по факту получения оплаты (предоплаты, аванса);

- Дт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - Кт 703 “Доход от реализации работ и услуг” - фиксация передачи арендных операций по договорной цене с НДС;

- Дт 703 “Доход от реализации работ и услуг” - Кт 643 “Налоговые обязательства” - отражение налоговых обязательств по факту осуществления (реализации) арендных операций;

- Дт 681 “Расчеты по авансам полученным” - Кт 36 “Расчеты с покупателями и заказчиками” - зачет аванса, полученного от арендатора;

- Дт 311 “Текущие счета в национальной валюте” - Кт 69 “Доходы будущих периодов” - отнесение сумм, превышающих начисленную в отчетном периоде арендную плату, на доходы будущих периодов;

- Дт 69 “Доходы будущих периодов” - Кт 703 “Доход от реализации работ и услуг” - ежемесячное отражение осуществления (реализации) арендных операций при наличии непогашенных предоплаты или аванса арендатора (ресурса доходов будущих периодов);

- Дт 23 “Производство” - Кт 131 “Износ основных средств”, Кт 135 “Износ инвестиционной недвижимости” - начисление текущей амортизации основных фондов, относящихся к операционной и инвестиционной недвижимости.

Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” не разделяет аренду операционной и инвестиционной недвижимости; оба “бухгалтерских” вида аренды объединены в налоговом учете в понятие “оперативная аренда”.

Согласно п/п 1.18.1 Закона о прибыли оперативная аренда - это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором оперативной аренды передачу арендатору имущества, подпадающего согласно ст. 8 данного Закона под определение основного фонда, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях иных, нежели предусматриваются финансовым лизингом (финансовой арендой).

Подпунктом 7.9.6. Закона о прибыли установлено, что передача имущества в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. Начисление арендного платежа производится по итогам налогового периода, в результате чего арендодатель увеличивает на размер начисленного платежа сумму валовых доходов, а арендатор - сумму валовых затрат. Так как в соответствии со ст. 7 Закона аренда относится к операциям особого вида, при определении валовых доходов и валовых затрат по таким операциям применяется порядок, установленный данной статьей для налогообложения операций особого вида, а не общие правила.

Арендные услуги облагаются НДС на общих условиях.

При возврате объекта аренды по истечении срока действия договора могут осуществляться различные дополнительные расчеты и компенсации, которые так или иначе отражаются на налоговом учете. В типовом случае, когда объект аренды, прошедший ремонты и другие улучшения, возвращается арендодателю в надлежащем состоянии, арендодатель учитывает улучшения (материальные ценности, работы, услуги) на возмездной (то есть как покупку) или бесплатной основе.

Когда арендатор при возврате арендованного имущества передает арендодателю улучшения объекта аренды бесплатно, для сторон наступают следующие налоговые последствия:

- арендатор согласно общим положениям налогового учета сторнирует валовые затраты, учтенные ранее в составе 10%-ного лимита ремонтов, а также уменьшает на соответствующую сумму налоговый кредит;

- арендодатель согласно п/п. 4.1.6 Закона о прибыли включает стоимость бесплатно полученных ценностей в валовой доход отчетного периода.

Согласно п/п. 3.2.2 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” операции передачи арендодателем объекта арендатору в оперативную аренду и обратной передачи (возврата) по истечении срока действия договора не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Классификация объектов аренды в качестве операционной
или инвестиционной недвижимости

Об основных признаках, используемых для классификации недвижимости, мы уже рассказали. Фактически трудности могут возникнуть при классификации средств, которые частично содержатся с целью получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала, а частично - используются для собственных нужд.

В таком случае важную роль играет приказ об учетной политике предприятия. В нем вы можете установить собственные признаки для различения инвестиционной и операционной недвижимости в самых широких границах.

Скажем, при использовании здания одновременно для производственных (административно-хозяйственных) нужд предприятия и для сдачи в пользование арендаторам можно установить свои признаки, чтобы оставить здание в составе операционной недвижимости или перевести его в категорию инвестиционной недвижимости. Разумеется, для этого площади, занимаемые под первое и второе, должны быть равны или, по крайней мере, сопоставимы.

Пример 1. Учет основных операций при аренде операционной и инвестиционной недвижимости

В отчетном периоде предприятие заключило два договора на аренду помещений с юридическими лицами.

Предметом первого договора является производственное помещение (склад), которое является составной часть цехового здания (остаточная стоимость на начало отчетного периода 678 000 грн) - объекта операционной недвижимости.

Договор предусматривает проведение арендатором за свой счет ремонта отдельных элементов помещения и возврат помещения собственнику до конца отчетного периода. Арендатор произвел необходимый ремонт, затратив 25 100 грн (в том числе на зарплату ремонтной бригаде и взносы с ФОТ в государственные целевые фонды - 14 600 грн, производственные запасы - 10 500 грн), уплатил арендную плату согласно установленным договором расчетам в размере 75 000 грн (в том числе НДС 12 500 грн) и в конце отчетного периода вернул объект арендодателю.

На начало отчетного периода остаток 10%-ного лимита ремонтов у предприятия-арендатора составлял 12 330 грн.

По второму договору в аренду был передан выставочный зал, находящийся в одном корпусе с отделом кадров и занимающий 80% площади корпуса. После заключения договора аренды выставочного зала корпус был переведен в состав инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Остаточная стоимость корпуса на начало отчетного периода составляла 588 000 грн, справедливая стоимость на момент перевода недвижимости в инвестиционную - 610 000 грн, справедливая стоимость на конец отчетного периода - 625 000 грн.

В отчетном периоде арендатор произвел перечисление денежных средств в счет арендной платы за текущий период (полный квартал) и за несколько периодов вперед в размере 900 000 грн (в том числе НДС 150 000 грн) при фиксированной ставке аренды 81 000 грн в квартал (в том числе НДС 13 500 грн).

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 1.

Таблица 1

Расчеты арендатора и арендодателя в связи с произведенными улучшениями

Сложности в учете, как правило, создаются улучшениями, произведенными арендатором, поскольку улучшения, произведенные арендодателем, обычно не отражаются на текущих расчетах.

Улучшения объектов аренды, произведенные арендатором, создают следующие учетные случаи:

1. Арендатор производит ремонт или модернизацию ОС за свой счет и учитывает расходы в общем порядке.

2. Арендодатель соглашается погасить полностью или частично стоимость ремонта или модернизации ОС посредством перечисления на счет арендатора согласованной (договорной) суммы.

3. Арендодатель соглашается погасить полностью или частично стоимость произведенного арендатором ремонта или модернизации за счет арендной платы.

Если арендодатель погашает полностью или частично стоимость ремонта или модернизации, это составляет новую сделку - договор купли-продажи материальных ценностей, работ, услуг. Операция отражается в бухгалтерском и налоговом учете точно так же, как обычная производственная реализация.

Если арендодатель не соглашается оплатить улучшения, а документы и обстоятельства свидетельствуют, что он их получил, речь идет о бесплатной передаче ценностей. Юридические и физические лица, являющиеся собственниками имущества, имею право распоряжаться этим имуществом по своему усмотрению, в том числе бесплатно передавать всякому иному лицу. Налоговые показатели арендатора, который осуществил бесплатную передачу имущества, изменяются в зависимости от того, какой вид ценностей он передает.

При бесплатной передаче запасов, работ и услуг изменяются лишь некоторые показатели прошлых периодов, которые подлежат корректировке по причине вывода таких ценностей из сферы налогооблагаемых операций до их списания ввиду полного потребления. При бесплатной передаче ценностей, которые учитываются у арендатора в качестве основных средств, осуществляются мероприятия и делаются проводки, как при продаже ОС.

Арендодатель при возврате объектов недвижимости от арендатора (по истечении срока аренды) в случае их улучшения арендатором обязан будет показать в учете бесплатное получение материальных ценностей, работ и услуг, признать валовой доход и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на прибыль.

Основные проводки при бесплатной передаче улучшений:

у арендатора:

- Дт 791 “Результат операционной деятельности” - Кт 10 “Основные средства” - учет передачи арендатором улучшений объекта аренды, которые ранее были направлены на увеличение балансовой стоимости отдельного объекта 1 группы ОС (или совокупной балансовой стоимости 2, 3 и 4 групп ОС), за вычетом начисленного износа;

- Дт 23 “Производство” - Кт 791 “Результат операционной деятельности” - учет передачи арендатором улучшений объекта аренды, которые ранее были отнесены на текущие расходы производства в счет 10%-ного лимита ремонтов, методом сторно;

- Дт 443 “Прибыль, использованная в отчетном периоде” - Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - восстановление НДС по бесплатно переданной ценности;

у арендодателя:

- Дт 10 “Основные средства” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” и одновременно Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 791 “Результат операционной деятельности” (либо одной проводкой: Дт 10 “Основные средства” - Кт 791 “Результат операционной деятельности”) - оприходование улучшений объектов аренды с направлением данной суммы на увеличение балансовой стоимости отдельного объекта 1 группы ОС (или совокупной балансовой стоимости 2, 3 и 4 групп ОС) с одновременным отражением факта получения прибыли;

- Дт 20 “Производственные запасы”, Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 25 “Полуфабрикаты” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” и одновременно Дт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками” - Кт 791 “Результат операционной деятельности” (либо одной проводкой: Дт 20 “Производственные запасы”, Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 25 “Полуфабрикаты” - Кт 791 “Результат операционной деятельности”) - оприходование улучшений объектов аренды, которые арендодатель квалифицировал как запасы, с одновременным отражением факта получения прибыли.

Первоначальная стоимость бесплатно полученного объекта ОС в соответствии с п. 10 П(С)БУ 7 “Основные средства” равняется его справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов на:

- регистрационные сборы, государственную пошлину и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект;

- ввозную таможенную пошлину;

- косвенные налоги в связи с приобретением (созданием) ОС (если они не возмещаются предприятию);

- страхование рисков доставки;

- транспортировку, установку, монтаж, наладку;

- прочие расходы, непосредственно связанные с доведением объекта ОС до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью.

Пример 2. Улучшения имущества, произведенные арендатором, полностью или частично компенсируются арендодателем

Производственное предприятие передало в аренду офисное помещение и один из заводских торговых комплексов. Оба объекта ранее числились в составе операционной недвижимости по остаточной стоимости соответственно 215 000 грн и 1 177 000 грн.

Согласно договору аренды офисного помещения арендатор обязан произвести ремонт электропроводки и текущий ремонт всего помещения, а арендодатель по предъявлении подтверждающих документов обязуется погасить третью часть расходов путем перечисления денежных средств на счет арендатора. Оба ремонта были произведены арендатором в надлежащий срок, с привлечением строительной организации, на сумму 79 200 грн (в том числе НДС 13 200 грн). Остаток 10%-ного лимита ремонтов на начало отчетного периода у предприятия-арендатора - 4220 грн. Арендодатель погасил свою долю расходов на ремонты.

Другой арендатор в соответствии с условиями договора аренды обязуется произвести текущий ремонт помещений торгового комплекса, а арендодатель обязуется компенсировать все расходы посредством постепенного зачета текущих задолженностей арендатора по арендной плате. Арендатор произвел ремонт на сумму 144 000 грн (в том числе НДС 24 000 грн). Начисленный размер арендной платы за текущий отчетный период составил 99 000 грн (в том числе НДС 16 500 грн).

Торговый комплекс после заключения договора аренды был переведен арендодателем в состав инвестиционной недвижимости с оценкой по себестоимости.

Остаток 10%-ного лимита ремонтов на начало отчетного периода у арендодателя - 111 500 грн.

Применение назначенных субсчетов оговорено непосредственно в таблице проводок.

Бухгалтерский и налоговый учет по наиболее характерным операциям см. в таблице 2.

Таблица 2

Пример 3. Улучшения имущества, произведенные арендатором, передаются арендодателю бесплатно

Договор аренды водозаборной станции не предусматривал обязательных ремонтов или других улучшений ни стороны арендодателя, ни со стороны арендатора.

По истечении срока аренды арендатор бесплатно передал арендодателю улучшения в виде одного капитального ремонта и двух средних ремонтов здания и оборудования. Стоимость официально переданных улучшений составила 379 000 грн, износ - 49 900 грн; стоимость капитального ремонта (214 000 грн) была ранее направлена арендатором на создание нового объекта 1 группы ОС, а стоимость средних ремонтов (165 000 грн) отнесена в счет 10%-ного лимита ремонтов.

Здание и оборудование водозаборной станции числятся в бухгалтерском учете арендодателя как единый объект инвестиционной недвижимости. Справедливая стоимость объекта на начало отчетного периода 1 340 000 грн, на конец отчетного периода - 1380 000 грн.

Ежеквартальные изменения справедливой цены на объект аренды арендатор учитывает на субсчете 443/11 “Прирост и уменьшение справедливой цены на инвестиционную недвижимость”. Остаток ресурса 10%-ного лимита ремонтов у арендодателя на начало отчетного периода - 218 000 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет см. в таблице 3.

Таблица 3

____________

* Типовой договор аренды индивидуально определенного (недвижимого или иного) имущества, относящегося к государственной собственности, утвержден приказом Фонда госимущества от 09.08.2007 г. № 1329 (см. “Фортекс” № 35/2007, с. 24-29).

** Методика расчета и порядка использования платы за аренду государственного имущества утверждена Постановлением КМУ от 04.10.95 г. № 786.

*** Амортизация по вновь созданному в результате ремонта объекту 1 группы ОС в сумме (12 770 х 0,02) будет начислена в следующем отчетном периоде

**** В следующем квартале базой для начисления “бухгалтерской” амортизации будет справедливая стоимость 625 000 грн. Проводка: Дт 23 “Производство” - Кт 135 “Износ инвестиционной недвижимости” на сумму 12 500 грн (то есть 625 000 х 0,02). Налоговая амортизация будет начисляться с базы (588 000 - 11 760), так как дооценки, уценки и т. п. не влияют на начисление налоговой амортизации.

***** В качестве договорной цены в данном случае взята себестоимость

****** В налоговом учете отражается только стоимость арендных операций, осуществленных (реализованных) в отчетном периоде

******* Валового дохода нет, так как отчуждение объекта 1 группы ОС произведено по остаточной стоимости (то есть нет ни прибыли, ни убытка, ни валовых доходов, ни валовых затрат)

******** Полагаем, что все расходы, вошедшие в состав капитального и двух средних ремонтов, были “подНДСные”

********* Балансовая стоимость объекта составила: 1 340 000 + 164 100 = 1 504 100 грн

********** То есть 1 504 100 - 1 380 000 = 124 100 грн.

Иван Ешко,
экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 30/2008 (№ 290), от 19.07.2008 г.

Документи що посилаються на цей