Враховуємо неустойки (штрафи, пені)

Більшості з тих фінансових фахівців, яким доводилося мати справу з договорами, знайоме слово “неустойка”. Вона має славу однієї з найпоширеніших страшилок для недбалих підприємців. Але чи є справедливою така думка?

Зрозуміти, що у разі несерйозного ставлення до договірних зобов'язань доведеться мати справу з неустойкою, фірми можуть з двох “джерел” - закону або договору. У першому випадку неустойка буде називатися законною. Вона застосовується незалежно від того, чи передбачений обов'язок її сплати угодою сторін.

Утім, учасники договору можуть вплинути на розмір законної неустойки. Це залежить від того, у якій правовій нормі вона міститься. Якщо необхідна умова прописана в імперативній (тобто беззастережній) нормі, сторони договору будуть неспроможні щось зробити. А от якщо в законі міститься застереження “якщо інше не встановлено угодою сторін”, то можна прописати у договорі іншу суму.

Однак слід пам'ятати, що зменшити законну неустойку учасники договору не вправі, її можна лише збільшити. Навіть якщо вона занадто велика порівняно із завданою шкодою, єдине, на що можна сподіватися, так це на відповідне рішення суду. Адже судді - єдині, хто вправі зменшити розмір неустойки.

Якщо ж правила стягнення неустойки прописані лише в угоді сторін, то така неустойка буде називатися договірною. Умови про неї прописуються або в самому контракті, або в спеціальній угоді, яка, як правило, є невід'ємною частиною договору, її розмір, а також порядок нарахування і стягнення визначаються виключно на розсуд сторін. Зрозуміло, встановлювати величезні пені та штраф, у будь-якому випадку, не треба.

Сплата неустойки у зв'язку з порушенням договірних зобов'язань підприємств - звичайна річ в економіці нашої країни. Неустойка має чимало різновидів і нерідко переплітається з такими господарськими операціями, як відшкодування завданих збитків і реальне виконання порушеного зобов'язання.

Згідно з ч. 1 ст. 549 ЦК України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник зобов'язаний передати кредитору в разі порушення свого зобов'язання. З цього визначення випливає, що неустойка - це додаткове зобов'язання, яке починає обтяжувати боржника з моменту невиконання або неналежного виконання ним основного зобов'язання, тобто з моменту порушення боржником прав кредитора (але, якщо боржник не визнає такого обтяження, то в подібних ситуаціях необхідне рішення суду).

На випадок порушення цивільних прав законодавство, насамперед, передбачає різні способи їх захисту. До способів захисту цивільних прав і інтересів судом відносяться, зокрема, примусове виконання зобов'язання в натурі, відшкодування збитків та інші способи відшкодування майнової шкоди (ч. 2 ст. 16 ЦК України). Ось під цими “іншими способами” саме і мається на увазі сплата неустойки.

На практиці найбільш поширеними способами захисту цивільних прав є відшкодування збитків і стягнення неустойки. У таких випадках боржник задовольняє майновий інтерес потерпілого, надаючи йому грошову (товарну, майнову) компенсацію його майнових утрат.

При цьому відшкодування збитків має місце, якщо виплачувана компенсація прямо пов'язана з розміром завданої шкоди. Стягнення ж неустойки у наявності, коли компенсація пов'язана з розміром збитку або побічно, або взагалі незалежно від нього. Тому основною формою компенсації завданої шкоди є відшкодування збитків, тоді як сплата неустойки провадиться у випадках, прямо передбачених договором або законом.

Річ тут ще й в тім, що збитки є найбільш суттєвим і поширеним наслідком порушення цивільних прав.

Способи захисту цивільних прав традиційно підрозділяються на міри захисту і міри відповідальності. При цьому якщо реальне виконання є лише заходом захисту, то відшкодування збитків і стягнення неустойки визнаються ще й мірами цивільно-правової відповідальності за порушення зобов'язань (або “правовими наслідками порушення зобов'язань”, як це зазначено у ст. 611 ЦК України).

Однак для неустойки загальні визначення на цьому не закінчуються, оскільки вона визнається ще й одним з видів забезпечення виконання зобов'язань (ч. 1 ст. 546 ЦК України).

Таким чином, неустойка - це одночасно і спосіб захисту цивільних прав, і міра відповідальності за їх порушення, і спосіб забезпечення виконання зобов'язань (здійснення прав).

У той час як, наприклад, застава або поручительство - лише способи забезпечення виконання зобов'язань.

Стягнення неустойки і відшкодування збитків, як окремі способи захисту цивільних прав, є виплатами компенсації і, таким чином, протиставляються виконанню зобов'язання в натурі.

Річ в тім, що інтерес потерпілої сторони (кредитора) не завжди може бути задоволений у повному обсязі шляхом заміни реального виконання на виплату компенсації. У таких випадках кредитор вправі наполягати на тому, щоб його контрагент фактично вчинив дії, передбачені відповідним договором.

На практиці зазначене протиставлення часто ставить кредитора перед вибором: вимагати від боржника тільки виплати компенсації або ще й виконання зобов'язання у натурі. Вирішуються ці питання на підставі таких правових норм:

боржник, який сплатив неустойку і відшкодував збитки, завдані порушенням зобов'язання, не звільняється від обов'язку виконати зобов'язання у натурі, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 622 ЦК України);

у разі ж відмови кредитора від прийняття виконання, яке внаслідок прострочення втратило для нього інтерес (наприклад, коли у покупця товару, не поставленого вчасно постачальником, зникла можливість його вигідного перепродажу через те, що контрагент такого покупця розірвав з ним договір), боржник звільняється від обов'язку виконати зобов'язання у натурі (ч. 2 ст. 622 ЦК України).

Таким чином, виплата компенсації може, залежно від інтересів потерпілого, робитися або у виключній формі, або в комбінації з реальним виконанням.

Щодо заходів цивільно-правової відповідальності за порушення зобов'язань, то, згідно зі ст. 217 ГК України, правовими засобами відповідальності у сфері господарювання є господарські санкції, тобто засоби впливу на правопорушника, внаслідок застосування яких для нього настають несприятливі економічні та/або правові наслідки.

Це означає, що у особи, яка порушила договір, виникають додаткові обтяження, які засновані на примусовій силі закону і є певним покаранням за вчинене правопорушення.

Окремими видами господарських санкцій є відшкодування збитків і штрафні санкції (ч. 2 ст. 217 ГК України). При цьому, згідно з ч. 1 ст. 230 ГК України, штрафними санкціями визнаються неустойка, штраф і пеня у вигляді грошової суми.

Прикладом застосування господарських санкцій може служити покладання на несумлінного боржника додаткової (до реального виконання основного зобов'язання) цивільно-правового обов'язку відшкодувати кредитору збитки, що виникли в нього внаслідок несвоєчасного повернення боргу, а також сплатити за кожний день прострочення неустойку у вигляді пені, розмір якої визначений у кредитному договорі.

І оскільки всі заходи і санкції, як бачимо, часто “не можуть жити один без одного ”, то необхідно дещо детальніше зупинитися на правовому змісті поняття “збитки”.

Згідно з ч. 2 ст. 224 ГК України під збитками розуміються витрати, понесені управоспроможною стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не отримані нею доходи, які управоспроможна сторона отримала б у разі належного виконання зобов'язання або дотримання правил ведення господарської діяльності іншою стороною. З цього визначення можна вивести два важливих положення.

По-перше, збитки у цивільному праві - це не що інше, як ті негативні майнові наслідки, які настали для потерпілого внаслідок вчиненого проти нього цивільного правопорушення.

І, по-друге, збитки складаються з двох частин:

- зменшення реального майна потерпілого, яке у праві прийнято називати “реальним збитком”;

- збільшення майна потерпілого, що не відбулося, називається “упущеною вигодою”.

При цьому реальний збиток містить у собі визначену відповідно до закону вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, а також додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб'єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків внаслідок порушення зобов язання іншою стороною (ч. 1 ст. 225 ГК України).

Упущена вигода містить у собі неодержаний прибуток, на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов'язання іншою стороною (ч. 1 ст. 225 ГК України).

Так, якщо з вини орендаря було пошкоджено орендований ним верстат, то збитки орендодавця складаються з вартості відбудовного ремонту (реальний збиток) і неодержаної за час ремонту орендної плати (упущена вигода).

Або, наприклад, у сфері торгівлі упущена вигода покупця товару щодо якого постачальник допустив прострочення у поставці товару, може складати різницю між договірною і ринковою цінами на дату, коли, відповідно до договору, повинно було відбутися належне виконання.

Зі ст. 225 ГК України також випливає, що відшкодуванню підлягають обидві зазначені частини збитків, якщо у самому договорі не передбачене відшкодування збитків у меншому розмірі (крім випадків, коли розмір відповідальності для певного виду зобов'язань визначений законом). А за окремими видами господарських зобов'язань право на повне відшкодування збитків може бути обмежено законом (наприклад, у сфері зв'язку і транспорту).

Необхідно підкреслити, що підставою для виникнення цивільно-правової відповідальності за порушення зобов'язань є провина боржника через його намір або необережність, якщо інше не встановлено договором або законом (ч. 1 ст. 614 ЦК України).

Тому кредитор не вправі вимагати виплати компенсації від боржника, який не несе відповідальності за порушення зобов'язання.

Таким чином, якщо боржник доведе у суді, що права кредитора були ним порушені не зі своєї вини (ч. 2 ст. 614 ЦК України), такому боржнику вдасться уникнути як відшкодування збитків кредитору, так і сплати йому неустойки.

Щодо останньої у ч. З ст. 550 ЦК України навіть прямо сказано, що кредитор не має права на неустойку у разі коли боржник не відповідає за порушення зобов'язання (через випадковість або непереборну силу (ст. 617 ЦК України).

Забезпечення виконання зобов'язань

Неустойка має ще й так звану двоїсту природу. Це означає, Що вона може бути як способом забезпечення виконання зобов'язань партнерів, так і мірою відповідальності за невиконання умов угоди.

У першому випадку неустойкою буде визначена сума, яку винний партнер має сплатити своєму контрагенту, тобто свого роду спрощена компенсація втрат фірми-кредитора. її суму сторони обумовлюють заздалегідь і зазначають або прямо в тексті контракту, або в спеціальній угоді про застосування неустойки.

Зверніть увагу: розмір збитків у цьому випадку розраховувати і доводити не треба. Саме цим і зручна така “гарантійна” неустойка. Однак не можна забувати й зворотний бік “медалі”. Адже в цьому випадку розмір неустойки прив'язаний до вартості первісних зобов'язань, а не до величини збитків.

Отож, цілком може скластися ситуація, коли на тлі втрат, що утворилися, сума договору виглядатиме дуже блідо.

Отже, способи забезпечення виконання зобов'язань, простіше кажучи, - це спеціальні заходи, які або гарантують виконання основного зобов'язання боржником, або стимулюють боржника до належного виконання своїх зобов'язань.

Так, якщо поручительство або, наприклад, застава гарантують виконання основного зобов'язання, то неустойка, на відміну від них, є стимулюючим способом. Це і зрозуміло, оскільки передбачена договором або законом неустойка лише спонукає боржника бути сумлінним, щоб додатково не позбавитися певної суми коштів (як правило, меншої, ніж сума основного боргу).

Оскільки у ЦК України правовідно-сина неустойки включена у книгу 5 Розд. І “Загальні положення про зобов'язання” глави 49 “Забезпечення виконання зобов'язань”, то неустойка, як і всі інші способи забезпечення зобов'язань, має зобов'язально-правовий характер (тобто неустойка - забезпечувальне зобов'язання).

Згідно з ч. 1 ст. 547 ЦК України угода щодо забезпечення виконання зобов'язань відбувається у письмовій формі. На практиці це полягає в тім, що угода про неустойку фіксується або у самому договорі, що встановлює основне зобов'язання (на забезпечення якого спрямована неустойка), або у додатковій до нього (чи навіть спеціальній) угоді сторін.

Як і більшість способів забезпечення виконання зобов'язань, неустойка має залежний від основного зобов'язання характер. Це означає, що при недійсності основного зобов'язання (ч. 2 ст. 548 ЦК України) або припиненні його дії припиняє своє існування і неустойка як угода, що його забезпечує.

Класифікація неустойки

На початку статті ми вже сказали про те, що, залежно від правового джерела встановлення неустойки, вона поділяється на законну і договірну (ст.ст. 551 і 611 ЦК України).

Застосування законної неустойки не залежить від волі сторін і відбувається в тих випадках, коли умова про неустойку взагалі не включена до договору, або ж коли встановлений законом розмір неустойки перевищує розмір договірної неустойки.

Згідно з ч. 2 ст. 551 ЦК України розмір законної неустойки, що виплачується грошовими коштами, може бути зменшений за згодою сторін, крім випадків, передбачених законом.

За домовленістю сторін можливо також і збільшення розміру грошової неустойки, встановленої законом (за відсутності, звичайно, прямої заборони у законі). Однак суд вправі зменшити неустойку (законну або договірну), але не повністю звільнити боржника від її сплати, якщо розмір неустойки явно більше розміру збитків, понесених кредитором (ч. З ст. 551 ЦК України).

Якщо ж виходити з предмета неустойки, яким, згідно з ч. 1 ст. 551 ЦК України, може бути грошова сума, рухоме та нерухоме майно, то слід розрізняти неустойку грошову і майнову (останню називають ще “товарною”).

Далі грошова неустойка, з урахуванням способу її обчислення, поділяється на два підвиди: штраф і пеню (втім, якщо суворо дотримуватися змісту ст. 549 ЦК України, то штраф може мати і товарну форму, зобов'язуючи, таким чином, правопорушника передати кредитору як компенсацію будь-який товар на визначену сторонами суму).

Тут відразу необхідно підкреслити, що слова “штраф” і “пеня” - це не синоніми терміна “неустойка”, як це іноді стверджується, але саме її різновиди, оскільки в них є як загальні, так і відмітні ознаки.

Загальне полягає в тім, що штраф і пеня є грошовими сумами, що стягуються кредитором з боржника у випадках порушення ним зобов'язання. Різниця ж, повторюємо, полягає у способі обчислення неустойки.

Так, якщо штраф - це неустойка, що однократно обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежне виконаного зобов'язання (ч. 2 ст. 549 ЦК України), то пеня - неустойка, Що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожний день прострочення виконання (ч. З ст. 549 ЦК України).

При цьому, що дуже важливо, відсотки на неустойку не нараховуються (ч. 2 ст. 550 ЦК України). На практиці при складанні господарських договорів у них “закладають”, залежно від конкретних обставин, або штраф, або пен,ю.

Може бути й їх одночасне застосування (наприклад, штраф - за порушення умов зобов'язання щодо якості (комплектності) товарів, (робіт, послуг), що поставляються, а за порушення строків виконання зобов'язання з поставки товарів (робіт, послуг)

- пеня за кожний день прострочення, як про це йдеться у ст. 231 ГК України, на випадок, якщо однією зі сторін договору є державне підприємство).

Щодо самого обчислення пені, то зазвичай застосовується один з двох наступних способів розрахунку:

- з використанням річної процентної ставки (тоді у договорі фіксується формула “пеня обчислюється за ставкою Х% річних (наприклад, 15% річних) за увесь час прострочення”);

- з використанням денної процентної ставки (тоді у договорі застосовується формула “пеня обчислюється за ставкою Y% (наприклад, 0,1%) за кожний день прострочення”).

Базою для нарахування пені в обох випадках є сума непогашеної заборгованості.

Наприклад, якщо сума простроченого боргу дорівнює 5 000 грн, а саме прострочення тривало 12 днів, то для першого варіанта пеня становитиме 24,66 грн (5000 х (0,15 : 365) х 12 = 24,66), а для другого варіанта - 60 грн (5 000 х 0,001 х 12 = 60).

Тільки новачок у бізнесі або зовсім наївна людина може думати, що чим страшнішими є фінансові санкції, тим більше гарантій виконання умов договору.

Розглядаючи можливості сполучення неустойки з відшкодуванням збитків, можна виділити такі чотири види неустойки:

- штрафну;

- залікову;

- альтернативну;

- виключну.

Це загальноприйнята у цивільному праві термінологія, смисл якої досить повно розкривається за допомогою ст. 624 “Збитки та неустойка” ЦК України.

Штрафна неустойка (ч. 1 ст. 624 ЦК України), встановлена за порушення зобов'язання, підлягає стягненню у повному розмірі, незалежно від відшкодування збитків.

Тим самим кредитор правомочний вимагати відшкодування повної суми завданих йому збитків і, крім того, сплати неустойки (компенсаційна модель “збитки плюс неустойка”). Це найбільш суворий вид неустойки, що застосовується на практиці як покарання за найбільш грубі порушення договірних зобов'язань (наприклад, у разі поставки неякісних товарів).

Залікова неустойка (ч. 2 ст. 624 ЦК України) має місце тоді, коли договором встановлено обов'язок відшкодувати збитки лише в тій частині, у якій вони не покриті неустойкою.

Заліковою вона називається тому, що кредитор вправі вимагати крім неустойки ще й відшкодування збитків у сумі, на яку вони перевищують суму неустойки, і, таким чином, компенсація збитків здійснюється із заліком неустойки.

Сказаному відповідає модель “неустойка + (збитки - неустойка) = збитки” за умови, що збитки перевищують суму неустойки (тобто кредитор, по суті, може вимагати від боржника лише суму збитків, якщо вони перевищують неустойку). Якщо ж збитки менше суми неустойки, то відшкодуванню вони не підлягають, і кредитор у такий спосіб може вимагати лише сплати неустойки. На практиці залікова неустойка вживається найбільш часто.

Альтернативна неустойка (ч. 3 ст. 624 ЦК України), установлена договором, передбачає право потерпілого кредитора стягнути з боржника або неустойку, або збитки на свій вибір (модель “збитки або неустойка”). У таких випадках кредитори обирають, як правило, ту з двох компенсацій, яка є більшою за розміром.

І, нарешті, якщо договором передбачена виключна неустойка (ч. 3 ст. 624 ЦК України), то вона повністю позбавляє кредитора права на відшкодування збитків (на відміну від штрафної та залікової). Таким чином, має місце використання компенсаційної моделі “тільки неустойка”.

Виключна неустойка також нерідко зустрічається на практиці, оскільки при стягненні неустойки кредитор не зобов'язаний доводити заподіяння йому збитків.

Адже, згідно з ч. 1 ст. 550 ЦК України, право на неустойку виникає незалежно від наявності у кредитора збитків, завданих невиконанням або неналежним виконанням зобов'язання. (Неустойку, до речі, свого часу і вигадали у Європі, щоб з її допомогою звільняти кредиторів від необхідності доводити розмір збитків).

Однак боржник може бути зацікавлений у доведенні незначності і навіть відсутності збитків, тому що, повторюємо, у випадках, коли неустойка, що підлягає стягненню, є нерозмірною наслідкам порушення зобов'язання, суд вправі зменшити неустойку (ч. З ст. 551 ЦК України).

Оподаткування неустойки

Згідно з пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку доходи у вигляді сум штрафів та/ або неустойки чи пені, фактично отримані за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, включаються до валового доходу.

У той же час, згідно з пп. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 цього Закону не включаються до складу валових витрат витрати на сплату штрафів та/ або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду.

Таким чином, Закон про оподаткування прибутку не передбачає віднесення до складу валових витрат сум оплаченої неустойки, хоча її одержувач повинен відобразити валовий дохід і, відповідно, сплатити податок.

Важливим моментом є те, що валовий дохід виникає саме щодо фактично отриманої неустойки, тобто за “касовим” методом, а не за правилом “першої події”.

Поряд з наведеними нормами, пп. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку визначено, що не включаються до складу валового доходу суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або в результаті задоволення претензій у порядку, встановленому законодавством, як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, у разі якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу валових витрат, або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів.

Отже, у податковому обліку платнику податку необхідно чітко відокремити суми неустойки від сум відшкодування збитків.

Щодо обкладання сум неустойки ПДВ, то тут, здавалося б, усе зрозуміло - ПДВ немає. Адже об'єктом обкладання ПДВ, згідно з пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. З Закону про ПДВ, є операції платників податку з поставки товарів і послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.

У свою чергу, ні визначення поставки товарів, ні визначення поставки послуг не дають підстав для включення сум пені та штрафів до об'єкта обкладання ПДВ.

Однак на практиці періодично виникали спроби обкласти ПДВ суми неустойки. Сум'яття щодо цього питання свого часу внесли роз'яснення податкових органів (журнал “Вісник податкової служби України”, № 30/2001), які були по-різному сприйняті на місцях.

Пізніше податкова наполягала на обкладанні ПДВ отриманих платником сум 3 % річних, які сплачуються покупцем згідно зі ст. 625 ЦК України у разі прострочення виконання ним договірних зобов'язань (Лист № 8920/6/15-2415-26 і консультація в журналі “Вісник податкової служби України”, № 45/2004). Суть аргументації полягала у збільшенні бази оподаткування за рахунок зазначених сум згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону про ПДВ, хоча очевидно те, що вони не є компенсацією вартості товарів (послуг).

Сподіваємося, що останньою крапкою у питанні обкладання ПДВ сум неустойки стане Лист № 4304/7/16-1517-15, який підтвердив позицію більшості фахівців: суми коштів, які не пов'язані з поставкою товарів або послуг і які не є компенсацією вартості товарів (послуг), не можуть розглядатися як об'єкт обкладання ПДВ. Оскільки суми 3 % річних, згідно зі ст. 625 ЦК України, також не пов'язані з поставкою, то вони так само не є об'єктом обкладання ПДВ.

Облік неустойки у бухгалтерському обліку

Відображення підприємством в обліку неустойки за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких отримані рішення суду, регулюється П(С)БО 10.

У п. 5 цього П(С)БО зазначено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує імовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод і може бути достовірно визначена її сума.

Згідно з Інструкцією № 291 облік розрахунків за претензіями, пред'явленими постачальникам, підрядчикам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред'явленими їм і визнаними штрафами, пенями, неустойками ведуться на субрахунку 374 “Розрахунок за претензіями”.

На субрахунку 715 “Отримані штрафи, пені, неустойки” узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких отримані рішення суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування понесених збитків.

Згідно з Інструкцією № 291 на субрахунку 948 “Визнані штрафи, пені, неустойки” боржник веде облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів.

Тобто визнається зобов'язання - заборгованість підприємства, що виникла в результаті минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, які втілюють у собі економічні вигоди (п. 4 П(С)БО 2).

Згідно з п. 5 П(С)БО11 зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена, і існує імовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення.

Зобов'язання боржника з виплати неустойки (штрафу, пені) та відшкодування збитків і відповідні ним права вимоги кредитора можуть виникати в межах операційної, інвестиційної або фінансової діяльності підприємств. При цьому зазначені санкції сплачуються правопорушниками не лише добровільно, але й нерідко стягуються кредиторами у судовому порядку. Відповідно до цього і будується їх бухгалтерський облік.

Так, якщо підприємство не визнає виставлену йому претензію, у зв'язку з чим його контрагент звертається до суду, то оціночна сума господарських санкцій, які таке підприємство може сплатити кредитору у разі винесення судом відповідного рішення, повинна бути врахована простим записом за кредитом позабалансового субрахунку 042 “Непередбачені зобов'язання”.

Цей позабалансовий субрахунок, згідно з Інструкцією № 291, використовується для накопичення інформації про непередбачені (потенційні) зобов'язання, що виникли у підприємства при узгодженні минулих господарських операцій і стануть реальними, якщо у майбутньому відбудеться або не відбудеться одна чи кілька невизначених подій (наприклад, не визначене наперед рішення суду). Зазначена інформація стосується наявності непередбаченого зобов'язання, яке може зажадати витрати ресурсів у сумі очікуваних збитків, однак повної впевненості щодо цього зобов'язання немає.

Відповідно кредитор, який очікує отримання господарських санкцій за рішенням суду, враховує їх оціночну суму простим записом за дебетом позабалансового субрахунку 041 “Непередбачені активи”. Цей субрахунок використовується для накопичення інформації про непередбачені активи, щодо яких існує імовірність надходження економічних вигод у сумі очікуваного відшкодування збитків.

Закриваються субрахунки 041 (за кредитом) і 042 (за дебетом) тими ж унітарними записами на дату, коли заздалегідь невизна-чена подія (рішення суду) стає визначеною.

Якщо ж господарські санкції застосовуються в межах фінансової або інвестиційної діяльності, то відповідні доходи кредиторів враховуються за кредитом субрахунку 733 “Інші доходи від фінансових операцій” (наприклад, якщо мова йде про отримання неустойки за прострочення оплати боргових цінних паперів, які є фінансовими інвестиціями кредитора) або за кредитом субрахунку 746 “Інші доходи від звичайної діяльності” (наприклад, якщо мова йде про отримання неустойки за прострочення оплати реалізованих фінансових інвестицій).

А витрати боржників відображаються або за дебетом субрахунку 952 “Інші фінансові витрати” (у разі фінансової діяльності; наприклад, неустойка за прострочення погашення банківського кредиту) або за дебетом субрахунку 977 “Інші витрати звичайної діяльності” (у разі інвестиційної діяльності; наприклад, неустойка за прострочення погашення боргу за придбані акції або облігації).

Приклад 1. На підставі договору поставки товарів торговельна фірма А зробила повну передоплату в сумі 12 000 грн (у т.ч. ПДВ) за партію продукції компанії Б. За фактом приймання товару на залізничній станції одержувача товару представники фірми А задокументували невідповідність якості товару на загальну суму 1200 грн (у т.ч. ПДВ). Постачальнику була направлена відповідна рекламація, яку він визнав. У зв'язку з цим неякісний товар повернули назад і отримали від компанії Б товарну продукцію належної якості (маючи широке коло покупців, фірма А не втратила інтерес до прийняття від компанії Б виконання зобов'язання у натурі).

За порушення договірних зобов'язань компанія Б (постачальник) сплатила фірмі А 1070 грн (без ПДВ) господарських санкцій виходячи з такого розрахунку:

реальний збиток - 700 грн (вартість транспортування неякісного товару - 400 грн (за вирахуванням ПДВ), зберігання товару на складі фірми А - 200 грн, штраф, сплачений фірмою А своєму покупцю за непоставку товару, - 100 грн);

упущена вигода - 250 грн (за договором з фірмою А покупець зобов'язався придбати товар за 1500 грн (у т.ч. ПДВ), тобто 1500 - 1200 = 300 грн, а без ПДВ -250 грн; через непоставку товару покупець розірвав договір купівлі-продажу з фірмою А);

штрафна неустойка у вигляді штрафу, розрахованого виходячи з 10% від вартості неякісного товару (1200 х 10 % = 120 грн).

Порядок відображення цієї операції у бухгалтерському і податковому обліку у підприємств А і Б наведемо у табл. 1.

Приклад 2. Торговельна компанія В реалізувала виробничому підприємству Г партію комплектуючих виробів вартістю 48 000 грн (у т.ч. ПДВ) з відстроченням їх оплати на 5 днів. Однак підприємство Г оплатило рахунок-фактуру лише на 35-й день з моменту його виписки, у зв'язку з чим прострочення боржника становило 30 днів.

Для таких випадків договором поставки була передбачена сплата залікової неустойки у вигляді пені розмірі 0,06% від суми заборгованості за кожний день прострочення її погашення. Таким чином, сума нарахованої пені становила 889,92 грн (48 000 х 0,0006 х 30 = 889,92). Збитки компанія В понесла лише у вигляді реального збитку, сплативши своєму банку в зв'язку з частково непогашеним кредитом 1440 грн пені виходячи з 0,1% за кожний день прострочення (48 000 х 0,001 х 30 = 1 440).

Таким чином, підсумкова сума господарських санкцій, що підлягають сплаті підприємством Г на користь компанії В, дорівнює 1440 грн (У т.ч. ПДВ), тому що 889,92 + + (1 440 - 889,92) = 1 440 (це по моделі залікової неустойки “пеня + (збитки - пеня)” за умови, що збитки більше пені).

Порядок відображення цієї операції у бухгалтерському і податковому обліку у підприємств В і Г наведемо у табл. 2.

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

ГК України - Господарський кодекс України

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Інструкція № 291 - Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999р. №291

П(С)БО 2 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 “Баланс”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999 р. № 87

П(С)БО 10 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 “Дебіторська заборгованість”, затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.1999р. № 237

П(С)БО 11 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 “Зобов'язання”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.01.2000 р. №20

Лист № 8920/6/15-2415-26 - Лист ДПАУ від 07.10.2004 р. № 8920/6/15-2415-26 “Щодо оподаткування отриманих платником податку сум індексу інфляції та 3 % річних, що виплачуються покупцем у разі простроченого виконання ним договірних зобов'язань”

Лист № 4304/7/16-1517-15 - Лист ДПАУ від 05.03.2008 р. № 4304/7/16-1517-15 “Щодо розгляду листа [щодо оподаткування на додану вартість суми штрафу за несвоєчасну доставку вантажів, нарахованого до сплати підрозділами залізниці вантажовласникам]”

“Консультант бухгалтера” №31-32 (467-468) 11 серпня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей