Обеспечительный платеж за будущую аренду:
обложение налогом на прибыль
ВОПРОС: Предприятие А по предварительному договору о заключении договора аренды перечислило предприятию Б (будущему арендодателю) обеспечительный платеж. На момент перечисления средств предприятие Б не имеет акта ввода в эксплуатацию помещения, которое планирует сдавать в аренду. Обеспечительный платеж рассматривается как предоплата за будущую аренду.
Распространяется ли на эту ситуацию действие п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли о возникновении у предприятия Б валовых доходов в момент подписания акта на оказание услуг по аренде и не будет ли расценен обеспечительный платеж как финансовая помощь ?
ОТВЕТ: Вначале - несколько слов о предварительном договоре.
Согласно ст. 635 ГК:
“1. Предварительным является договор, стороны которого обязуются в течение определенного срока (в определенный срок) заключить договор в будущем (основной договор) на условиях, установленных предварительным договором.
Законом может быть установлено ограничение относительно срока (даты), в который должен быть заключен основной договор на основании предварительного договора.
Существенные условия основного договора, не установленные предварительным договором, согласуются в порядке, установленном сторонами в предварительном договоре, если такой порядок не установлен актами гражданского законодательства.
Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена, - в письменной форме.
2. Сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, предусмотренного предварительным договором, должна возместить другой стороне убытки, причиненные просрочкой, если иное не установлено предварительным договором или актами гражданского законодательства.
3. Обязательство, установленное предварительным договором, прекращается, если основной договор не заключен в течение срока (даты), установленного предварительным договором, или если ни одна из сторон не направит другой стороне предложение о его заключении.
4. Договор о намерениях (протокол о намерениях и т. п.), если в нем нет волеизъявления сторон относительно предоставления ему силы предварительного договора, не считается предварительным договором”.
Итак, в данном случае предварительный договор создает обязательство заключить основной договор (договор аренды недвижимости). При этом отсутствие акта ввода в эксплуатацию помещения, которое будет выступать предметом аренды, не является препятствием для заключения предварительного договора. Например, Госкомпредпринимательства в письме от 01.09.2005 г. № 7557 допускает заключение предварительного договора даже для обеспечения заключения договора купли-продажи недвижимого имущества, которое будет создано в будущем.
Теперь нам следует определиться со статусом платежа в рамках предварительного договора.
В принципе, ст. 635 ГК ничего о платежах не говорит, поскольку по условиям предварительного договора, строго говоря, никто ничего не покупает (обе стороны лишь приобретают обязательства заключить основной договор); основного же договора, как известно, пока нет - так что и платежей по основному договору быть пока не может.
Это, впрочем, не мешает сторонам подумать о денежном обеспечении обязательств, возникающих благодаря предварительным договорам. Как отмечалось ранее, предварительные договоры могут быть обеспечены любым из перечисленных в ст. 546 ГК инструментов - неустойкой, поручительством, гарантией, залогом, удержанием, задатком и др. Эти инструменты стимулируют стороны к своевременному заключению основных договоров и дают возможность возместить убытки, возникающие в случае уклонения одной из сторон от заключения основного договора.
Тем не менее похоже, что Верховный Суд склонен рассматривать платежи по предварительному договору как платежи, которые будут причитаться по основному договору. При отсутствии каких-либо специальных указаний в договоре сумма, уплаченная в рамках предварительного договора, в силу ч. 2 ст. 570 ГК имеет статус аванса по основному договору. Такой вывод можно сделать из определения Судебной палаты по гражданским делам Верховного Суда Украины от 30.01.2008 г.
Следовательно, если в предварительном договоре будет указано, что деньги передаются в счет надлежащих с него по основному договору платежей, в подтверждение обязательства и в обеспечение его исполнения, то они могут иметь статус задатка.
Не исключено, на наш взгляд, и оформление данного платежа как залога денежных средств.
Как видно из вопроса, предприятие не возражает, чтобы ваш платеж рассматривался как предоплата (аванс) за будущую аренду. В таком случае - с учетом позиции Верховного Суда - ему следует руководствоваться требованиями п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли, согласно которым “арендодатель увеличивает сумму валовых доходов, а арендатор увеличивает сумму валовых затрат на сумму начисленного лизингового платежа по итогам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. В таком же порядке осуществляется налогообложение операций по аренде земли и жилых помещений”.
Если же забыть о позиции Верховного Суда и избрать более формальный путь, то деньги, полученные по предварительному договору, нельзя считать авансом по договору аренды - в связи с отсутствием на момент получения таких средств самого договора аренды. По нашему мнению, такие средства скорее следует рассматривать как один из прямо в ст. 546 ГК не поименованных видов обеспечения обязательств, предусмотренных предварительным договором.
Естественно, что п/п. 7.9.6 Закона О Прибыли в подобном случае неприменим.
Строго говоря, эти деньги станут арендным авансом только в момент заключения договора аренды и только в этот момент попадут под действие п/п. 7.9.6. Данный вывод еще более очевиден, если в договор аренды будет включен специальный пункт о том, что в счет платежей по договору аренды засчитываются платежи, полученные по предварительному договору.
Однако, на наш взгляд, даже в этой ситуации деньги, полученные по предварительному договору, до заключения основного договора не должны попасть в состав валовых доходов будущего арендодателя. Дело в том, что указанные суммы не являются доходами от продажи товаров (работ, услуг) - из-за отсутствия гражданско-правовых договоров, предусматривающих соответствующие продажи.
Мы полагаем, что данные средства не должны рассматриваться и как прочие виды доходов - несмотря на то что перечень доходов из других источников, приведенный в п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли, не является исчерпывающим. Как известно, Закон О Прибыли не дает общего определения термина “доход”, и по сложившейся традиции, одобренной судебной властью*, в своих исканиях мы вынуждены обращаться к бухгалтерскому пониманию данной категории.
Напомним, что бухгалтерские стандарты увязывают доход с увеличением экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала. Понятно, что подобные выгоды, сопровождаемые ростом собственного капитала, в результате получения обеспечительных платежей по предварительному договору не наблюдаются.
По нашему мнению, нет в указанной ситуации и финансовой помощи. Хотя формально ваша операция может быть истолкована как возвратная финпомощь**, тем не менее по своей экономической сущности она никак заемные операции не напоминает. ГНАУ (когда она находится во вменяемом состоянии) ставит знак равенства между возвратной финпомощъю и займом в Обобщающем налоговом разъяснении относительно применения подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” касательно отражения в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденном приказом от 24.01.2003 г. № 26, с изменениями.
В итоге, каким бы путем предприятие ни пошло, дохода все равно быть не должно.
________________
* См. например, п. 7 письма ВХС от 24.07.2001 г. №01-8/824 и постановление ВХС от 22.09.2004 г. по делу № 11/508.
Эту позицию в ряде писем одобряет и ГНАУ. Например, в письме от 26.05.2006 г. №5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316 она, руководствуясь п. 1.43 Закона О Прибыли, отсылает плательщиков к п. 5 П(С)БУ 15 “Доход”, гласящему:
“5. Доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обусловливающем рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии что оценка дохода может быть достоверно определена.
Критерии признания дохода, приведенные в настоящем Положении (стандарте), применяются отдельно к каждой операции. Однако эти критерии необходимо применять к отдельным элементам одной операции либо к двум или более операциям вместе, если это вытекает из сути такой хозяйственной операции (операций)”.
Аналогичный подход используется в письме от 24.10.2006 г. № 19852/7/15-0317. Правда, в данном письме цитируется уже почему-то п. 3 П(С)БУ 1 “Общие требования к финансовой отчетности”, где приводится похожее определение термина “доходы”.
** Напомним, что по замечательному определению п/п. 1.22.2 Закона О Прибыли возвратной финпомощью признается “сумма денежных средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими денежными средствами”.
Так что перестраховщики могут включить в договор пункт, согласно которому деньги передаются не в пользование, а в обеспечение платежей по будущему договору аренды.
“Бухгалтер” № 29, август (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201