Участие резидента в зарубежных выставках, ярмарках, семинарах:
есть ли облагаемые НДС у этого резидента услуги нерезидента?
Одной из “долгоиграющих” проблем, явившихся побочным действием вступления в силу с 31.03.2005 г. Закона № 2505 -IV, стала проблема НДС по услугам во взаимоотношениях с нерезидентом. За истекшие три с лишним года об этом сказано-написано достаточно много, в том числе нами.Пожалуй, окончательной ясности в отношении указанной проблемы так и не появилось. Тенденции, предпочтения, быть может, даже традиции - да. Окончательная ясность - нет. Бухгалтеры тех предприятий, которые более-менее регулярно вступают в “услужные” отношения с нерезидентом, просто вынуждены были уже избрать какую-то тактику, которой они придерживаются в отношении обложения НДС соответствующих услуг. Предлагаемая статья - не для них.
Настоящий материал адресован прежде всего тем бухгалтерам, которые пребывают в уверенности, что НДСно-нерезидентно-услужные неприятности (а приятного там, действительно, мало) на их предприятие не распространяются. Мол, внешнеэкономической деятельности не ведем, ни мы нерезидентам никаких услуг не оказываем, ни у нерезидентов услуг не приобретаем. Коллегам, у которых что-то подобное в учете имеется, дескать, сочувствуем. Но сами по этому поводу - не паримся.
Что ж, такому положению вещей можно по-хорошему позавидовать. Хотим, однако, обратить внимание указанных счастливчиков на некоторые вполне обыденные события (на казенном бухгалтерском языке называемые “хозяйственными операциями”), способные если не нарушить их благоденствие, то по крайней мере поставить его под сомнение.
Участие предприятия в зарубежной выставке
Начнем с цитаты из “Налогового, банковского, таможенного консультанта” № 4/2006, с. 15:
“1. Предприятие принимает участие в специализированных медицинских выставках на территориях других стран с целью экспорта в эти страны товаров медицинского назначения собственного производства.
Считается ли такая операция импортом услуг с целью обложения НДС?
<...>
1. Начиная с 31 марта 2005 года согласно пункту 3.1 статьи 3 Закона Украины (№168/97-ВР) “О налоге на добавленную стоимость” <...> объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины, по ввозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме импорта или реимпорта и по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта.
При этом место поставки определяется согласно п. 6.5 ст. 6 Закона № 168/97-ВР. В частности, подпунктом “а” указанного пункта установлено, что за исключениями, определенными в подпунктах “в”, “д”-“е” этого подпункта, в случае если услуга предоставляется нерезидентом, местом поставки услуг считается месторасположение его представительства, а при отсутствии такового - месторасположение резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом такого нерезидента.
Таким образом, операции по предоставлению услуг облагаются НДС в случаях, когда или такие услуги отвечают определению термина “сопутствующие услуги” в соответствии с п. 1.14 ст. 1 Закона № 168/97-ВР, или местом предоставления таких услуг является таможенная территория Украины”.
Приведенный выше фрагмент в целом правильно передает положения Закона об НДС относительно “нерезидентно-услужных” особенностей, а некоторая его тяжеловесность предопределена тяжелым слогом соответствующих формулировок самого Закона.
Дальше автор консультации сообщает:
“В данном случае предприятие-резидент принимает участие в выставке товаров за рубежом. То есть такое предприятие получает от нерезидента услугу по продвижению товаров резидента на внешний рынок. Учитывая, что подпунктами “в”, “д”-“е” п. 6.5 ст. 6 Закона № 168/97-ВР по услугам по продвижению товаров, предоставляемым нерезидентом, не установлено иное место поставки, нежели указанное в подпункте “а” указанного пункта, то при условии, что нерезидент, предоставляющий услугу, не имеет на территории Украины представительства или резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) НДС в бюджет является резидент, получающий такую услугу”.
Мы здесь сознательно не будем углубляться в вопрос о том, следует ли участие в выставке рассматривать как получение услуги по продвижению товара или можно вести речь о более привычной рекламной услуге (для которой, кстати, в п/п. 6.5“д” можно найти специальные правила, отличные от сформулированных в п/п. 6.5“а”).
Обратим внимание лишь на то, как автор использует пункты 3.1 и 6.5 Закона об НДС. Первый из них используется в качестве отправного: если услуга предоставляется на таможенной территории Украины, то обложение услуги НДС есть, а если вне - то нет. Само же определение места поставки (отождествляемое с местом предоставления) происходит с использованием п. 6.5. Как следствие - участие в зарубежной выставке, по мнению автора консультации, облагается НДС.
В этой связи интересно обратиться к “Вестнику налоговой службы Украины” № 30 за тот же 2006 год, что и рассмотренная выше консультация, где можно прочесть следующее:
“Плательщик осуществил предварительную оплату за участие в выставке в г. Москве. Возникают ли налоговые обязательства по НДС на дату перечисления денежных средств? <...>
В соответствии с п/п. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона № 168/ 97-ВР (то есть Закона об НДС ) объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.
Следовательно, действие Закона № 168/97-ВР не распространяется на операции по предоставлению услуг нерезидентами за пределами таможенной территории Украины”.
Авторы этой консультации “справились” с ситуацией на основании одного лишь п/п. 3.1.1: предоставление услуг нерезидентами за пределами таможенной территории Украины не приводит к возникновению объекта обложения НДС. И точка.
Как видим, сотрудники налоговых органов в налоговых периодических изданиях за достаточно короткий отрезок времени сумели дать на очень похожие вопросы диаметрально противоположные ответы. Разумеется, каждый из них - со ссылкой на Закон.
Участие представителя предприятия в семинаре за рубежом
Снова позволим себе небольшую цитату, на этот раз - из “Налогового, банковского, таможенного консультанта” № 37/2005:
“Директор предприятия принял участие в семинаре, связанном с хозяйственной деятельностью нашего предприятия, проходившем в Москве. При этом предприятием получен от нерезидента акт предоставленных консультационных услуг. Облагаются ли НДС консультационные услуги, предоставленные нерезидентом за пределами таможенной территории Украины? <...>
<...>
Что касается определения места поставки (предоставления) услуг с целью их обложения НДС, то необходимо руководствоваться нормами п. 6.5 ст. 6 Закона № 168<...>
С учетом того что в подпунктах “в”, “д”-“е” указанного подпункта не выделено отдельных мест поставки относительно консультационных услуг, предоставленных нерезидентом, <...> в данном случае, при условии что нерезидент, предоставивший консультационные услуги предприятию - резиденту Украины, не имеет на таможенной территории Украины своего представительства или резидента, выполняющего представительские функции от имени такого нерезидента, местом предоставления услуг считается место фактического расположения их получателя, а именно - таможенная территория Украины, а предприятие – резидент Украины, получившее такие консультационные услуги, соответственно, приобретает статус налогового агента нерезидента”.
Очередная порция тяжеловесных формулировок позволяет, все-таки, уловить суть излагаемого: место предоставления услуги отождествляется автором с местом ее поставки, которое следует определять с помощью п. 6.5 Закона об НДС. В данном случае - это таможенная территория Украины (невзирая на проведение семинара в Москве), а значит, предоставление услуги облагается НДС.
Нетрудно понять, что, вооружившись логикой из процитированного ранее “Вестника налоговой службы Украины”, можно прийти к иному выводу: одного лишь факта проведения нерезидентом семинара в Москве достаточно, чтобы вывести указанную операцию из-под обложения НДС- на основании п/п. 3.1.1 Закона об НДС. И поскольку место предоставления услуги (упоминаемое в п/п. 3.1.1) оказывается вне таможенной территории Украины, то необходимость определять искусственными методами (описанными в п. 6.5) место поставки полностью отпадает.
Зарубежные командировки: услуги проживания и т. п.
На приведенных примерах мы смогли увидеть, что посещение зарубежной выставки или участие в зарубежном семинаре, организованных нерезидентом, способно привести к возникновению объекта обложения НДС с возложением на предприятие-резидента обязанностей налогового агента (как их понимает п. 10.1 Закона об НДС).
Многое при этом зависит от того, какому из (под)пунктов - 3.1.1 или 6.5 - отдавать приоритет, а какой считать “вспомогательным”. Причиной появления самой возможности подобной альтернативы послужило использование в п/п. 3.1.1 понятия “место предоставления услуги”, а в п. 6.5 - “место поставки услуги”. Закон об НДС не позволяет однозначно определиться с тем, являются эти понятия синонимами или же следует их четко разделять (подобная неоднозначность для столь важного Закона, конечно же, недопустима). Даже приведенные нами выше примеры (в действительности их намного больше) демонстрируют отсутствие единого подхода к этому вопросу и в рядах налоговых органов.
Прежде чем делать какие-то выводы и пытаться формулировать общие рекомендации, выясним мнение налоговиков относительно расходов, которые практически всегда присутствуют в зарубежной командировке: на оплату проживания, питания командированного и т. п. Ведь такого рода операции являются даже более общими, нежели участие в выставке или семинаре (хотя - в отличие от предыдущих примеров - здесь нет получения услуги самим предприятием!).
Вот что по этому поводу сообщается в письме ГНАУ от 30.12.2005г. № 26268/7/16-1117:
“12. После возвращения из командировки в Лондон подотчетное лицо предоставило в бухгалтерию предприятия счет за проживание в гостинице, в котором отдельной строкой указана сумма НДС. Нужно ли такую операцию рассматривать как импорт услуг и начислять НДС в Украине? Можно ли включить указанную сумму налога в налоговый кредит?
<…>
Что касается получения услуг от нерезидента, то при рассмотрении связанных с этим вопросов необходимо учитывать следующие нормы Закона (об НДС):
- абзац второй пункта 4.3 статьи 4, которым установлено правило определения базы налогообложения для услуг, поставляемых нерезидентами с местом их предоставления на таможенной территории Украины;
- подпункт “а” пункта 6.5 статьи 6, которым установлено место поставки услуг, а именно: за исключениями, определенными в подпунктах “в”, “д”-“е” данного подпункта,- в случае если такая услуга предоставляется нерезидентом - месторасположение его представительства, а при отсутствии такового - месторасположение резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом такого нерезидента;
- подпункт 7.5.2 пункта 7.5 статьи 7, согласно которому определяется, в частности, дата возникновения права на налоговый кредит для операций по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины;
- подпункт “г” пункта 10.1 статьи 10, в соответствии с которым лицами, ответственными за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет при предоставлении услуг нерезидентом, является его постоянное представительство, а при отсутствии такового - лицо, получающее такие услуги, если место предоставления таких услуг находится на таможенной территории Украины.
С учетом изложенного получение услуги по проживанию в гостинице на территории иностранного государства не подпадает под объект обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с Законом, а суммы НДС, указанные в счете такой гостиницы, не могут быть включены в налоговый кредит резидента Украины”.
В данном случае привлекательность для налогоплательщика сделанного вывода с лихвой перекрывает некоторую размытость аргументов, выдвинутых в его поддержку. Пожалуй, это один из немногих случаев, когда мнение ГНАУ ясно, конкретно, неизменно (во всяком случае, пока!) и приятно для плательщика.
В целом же создается впечатление, что в каждом конкретном случае автор письма (консультации, комментария) сначала определяет для себя позицию, которой хочет придерживаться (то есть облагается та или иная услужно-нерезидентная операция или нет), а потом уже ищет какое-никакое обоснование собственным утверждениям. К сожалению, невнятность Закона об НДС и отсутствие обобщающего налогового разъяснения по этому поводу позволяют подобной практике процветать.
При таких обстоятельствах трудно рекомендовать налогоплательщику какую-то универсальную линию поведения. И все же общие соображения по этому поводу высказать можно.
Общие рекомендации
Экс-президент Российской Федерации В. В. Путин прославился, среди прочего, своим красноречием и умением находить ответ на самые каверзные вопросы. В свое время, в декабре 2004 года, отвечая на пресс-конференции в Кремле на вопрос журналиста, есть ли проблемы со свободой слова в России, Путин ответил:
“В известном итальянском фильме есть такая фраза: "Настоящий мужчина должен всегда пытаться, а настоящая женщина должна сопротивляться"”.
Подобным образом В. В. Путин посоветовал действовать и российским СМИ в вопросах свободы слова. Очевидно - в качестве мужчины...
Так вот, судя по всему, этот же подход и в том же качестве можно рекомендовать украинским бухгалтерам - как минимум в отношении операций приобретения услуг у нерезидента за пределами таможенной территории Украины: нужно всегда пытаться опровергать возникновение объекта обложения НДС в подобной ситуации, понимая, что налоговый инспектор при проверке, скорее всего, будет (в качестве женщины) этому сопротивляться.
Тем, чье желание сопротивляться окажется сильнее неуверенности в победе, можно посоветовать сослаться, например, на письмо ГНАУ от 24.01.2007г. № 707/5/16-1518, в котором, в частности, говорится:
“Услуги, полученные от нерезидента, место предоставления которых находится за пределами таможенной территории Украины, что подтверждено первичными документами ([не забудьте ими обзавестись!), не подпадают под объект обложения НДС”.
Аналогичная норма содержится и в письме ГНАУ от 10.06.2008г. № 11818/7/16-1517-26, где сказано, что “услуги, предоставляемые за пределами таможенной территории Украины нерезиденту, подтвержденные первичными документами (соглашение, акт выполненных работ, результаты), у которого отсутствует представительство на таможенной территории Украины, не подпадают под объект обложения НДС”.*
Однако в этом же письме от 10.06.2008г., а также в письме ГНАУ от 08.04.2008г. № 7104/7/16-1517-26 можно прочесть и то, что “при предоставлении поставщиком-нерезидентом (независимо от того, имеет он представительство, зарегистрированное в Украине, или нет) услуг, указанных в п/п. “д” п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС, получателю (резиденту- юридическому или физическому лицу) местом поставки таких услуг является таможенная территория Украины” (процитировано по второму из указанных писем).
То есть, в отличие от общего случая предоставления услуг, для услуг из п/п. 6.5“д” (среди которых имеются и рекламные) некоторый приоритет в определении места предоставления отдан алгоритму из п. 6.5. По этой логике выходит, что посещение зарубежной выставки с целью рекламы и продвижения собственных товаров (продукции), толкуемое как потребление (около)рекламной услуги от нерезидента, всегда будет облагаться НДС.
А вот посещение такой же зарубежной выставки с целью ознакомления с новинками иностранной продукции для собственных производственных нужд (что не отождествляется с рекламой и не содержится в каких-либо исключениях п. 6.5) уже может - по той же логике- претендовать на необложение НДС (на основании п/п. 3.1.1, не омраченного спецификой п. 6.5).
В общем, мнение ГНАУ, похоже, склонно к перемене, “как ветер мая”. Попытка вывести “равнодействующую” писем ГНАУ по этому поводу - занятие увлекательное, но малоперспективное. Без крепкого психического здоровья и без уверенности в собственных силах (источник которой у каждого свой) здесь не обойтись.
Самые же робкие налогоплательщики, не исключено, займут во всех без разбору описанных “выставочных”, “семинарских” и прочих подобных случаях соглашательскую позицию, будут “на всякий случай” НДС начислять-уплачивать и довольствоваться проистекающим из этого налоговым кредитом (подробности претендования на который можно найти в “классическом” письме ГНАУ от 17.10.2005г. № 9979/6/ 16-1415).
_________________
* П/п. 3.1.1 и п. 6.5 написаны таким образом, что распространяются как на операции по предоставлению услуг резидентом нерезиденту, так и на операции по предоставлению услуг нерезидентом резиденту. И в том, и в другом случае для возникновения объекта обложения необходимо, чтобы услуга предоставлялась на таможенной территории Украины. Этим объясняется цитирование в рамках обсуждаемой проблемы фрагмента, посвященного предоставлению услуги резидентом нерезиденту.
“Бухгалтер” № 28, июль (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201