Визитки: валовозатратность, а также обложение налогом на рекламу и НДФЛ;
нюансы подоходных 4.2.9“е” и 3.4 (х 100/85: когда?)
Позиция ГНАУ по поводу отнесения изготовления/приобретения визиток работников на валовые затраты имеет историю богатую и диалектическую.
В 2003 году их “Вестник” разрешал валовозатратность визиток на основании общезатратного законоприбыльного 5.2.1.
Чуть позже в том же году - с учетом размещения на визитках логотипа, реквизитов и телефонов фирмы - визитка была признана рекламным носителем с правом на включение в ВЗ уже как рекламы (письмо ГНАУ от 29.10.2003 г. № 8973/6/15-3416 ).
При этом речь даже не шла об ограничении двумя процентами от прибыли, обложенной за прошлый год, из чего вытекает, что имелся в виду именно абз. 1 п/п. 5.4.4 Закона О Прибыли(1), а не абз. 2 его же(2), то есть визитки рассматривались просто как элемент рекламных мероприятий, а не как подарок.
К концу 2004 года ГНАУ, однако, передумала и написала, что визитки - даже с логотипом, адресом фирмы, телефонами и пр. - ни к рекламной деятельности, ни вообще к хоздеятельности отношения не имеют и на валовые затраты не относятся (письмо от 02.11.2004 г. № 7899/х/15-1114).
Еще через пару лет налоговики перебесились и сообщили, что если визитки таки связаны с хоздеятельностью (реквизиты предприятия вновь обрели значение), то они идут на ВЗ - снова по 5.2.1 (письмо от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317). При этом было отозвано вышеупомянутое письмо от 02.11.2004г.
Наконец, совсем недавно (в письме от 28.05.2008 г. № 197/2/15-0210) ГНАУ указала на то, что визитка в некоторых случаях несет рекламную информацию (причем речь шла об информации не только об услугах, но и просто о самом юрлице) - и тогда... естественно, облагается налогом на рекламу (каковой налог должен включаться в цену изготовления этих визиток - видимо, отдельной строкой).
От себя сделаем вывод, что раз уж визиточная бездеятельность у налоговиков всюду увязывается с указанием реквизитов предприятия, наличие которых они в то же время столь же традиционно считают рекламой, то налог на рекламу, взимаемый со стоимости визиток, является как бы обязательной оплатой права на их валовозатратность (а вот визитка без реквизитов предприятия, то есть не носящая рекламного характера, очень вряд ли попадет на ВЗ - тут и 5.2.1 может не помочь).
Оплата, таким образом, требуется прямо скажем, не очень дорогая, лишь бы в регионах разобрались, кто в соответствии с их местными документами налог на рекламу платит, если вхождение его в цену доказать не удалось: типография (вряд ли) либо рекламное агентство или заказчик (вот кто-то из этих – скорее)(3).
Заодно рекламный характер визитки освобождает ее получателя (то есть физлицо) от призрака подарочного НДФЛ - причем, почему-то, в рамках тех же “прибыльных” 2% (см., например, письмо ГНАУ от 14.10.2005 г. № 9924/6/17).
Иначе грозит обложение визитки - как бесплатно полученной от работодателя (а если вдруг не от него, то как подарка) - согласно НДФЛьному 4.2.9“е”.
Кстати, о 4.2.9“е” (о визитках уже достаточно, кому такие мелочи вообще нужны... Хотя - спрашивают).
Так вот, в предпоследнем абзаце этого подпункта сказано:
“Если дополнительные блага предоставляются в формах, отличных от денежной, объект налогообложения исчисляется по правилам, определенным пунктом 3.4 статьи 3 настоящего Закона”.
Речь, как видим, о том, что подоходный “три-четыре” (с его коэффициентом 100/85, повышающим базу обложения НДФЛ) помимо его применения собственно для целей, указанных в этом 3.4, действует еще и для неденежных подарков.
Ну а в самом 3.4 говорится тоже об использовании указанного коэффициента при начислении доходов в любых неденежных формах.
Из этого всего добрый Лекарь заключил, что п. 3.4... не применяется вообще, поскольку-де в неденежной форме начислять доход невозможно (письма ГНАУ от 14.11.2005 г. № 10655/6/17-3116 и от 23.12.2005 г. № 663/4/17-3110( п. 2.))(4).
Минфин, однако, оснований не применять 3.4 для неденежных доходов найти не смог (см. его письмо от 07.09.2007 г. № 31-34000-10/23-5712/5796).
Неожиданно в вышеупомянутом письме от 28.05.2008 г. ГНАУ, как ни в чем не бывало, процитировала 3.4 - словно в назидание тем, кто поверил “гуманным” цидулкам от Лекаря (которые, впрочем, не отозваны).
Более того - при желании в этом письме можно между строчками увидеть и намек на то, что применение 3.4 должно быть фактически распространено и на денежные спецслучаи - например, когда нотариусы требуют оговоренную с ними сумму “чистыми” - то есть без удержания НДФЛ. Просто для денежных ситуаций дело не в 3.4, а в том, что сначала нужно выполнить “агентские функции” (то есть удержать НДФЛ), а уже потом произвести выплату - чтоб, к примеру, тот же нотариус удержания с него НДФЛ и не заметил.
Таким образом, в неявном виде (“в профиль”) бедный 3.4 тогда не просто восстанавливается в правах, но и существенно сферу своего влияния расширяет.
Это абсолютно правильно: ставки “внутренние” и “наружные” нужно различать.
“Внутренние” 25% из прибыли это то же самое, что 33,(3)% от прибыли, не включающей сам налог, а “наружные” 20% НДС это 16,(6)% от величины с учетом НДС. И коль ставка 15% - “внутренняя”, то она должна применяться ко всей начисленной сумме, а не браться от “чистой”, передаваемой в том или ином виде на руки.
Ведь, отдав физлицу 100 (или что-то на 100) и уплатив при этом НДФЛ в размере 15, предприятие - налоговый агент обложило бы доход такого физлица фактически по ставке 15 / (100 + 15) х 100% = 13%! В честь чего?
Вот ГНАУ и задумалась.
Основание же увеличения в данном случае налоговой базы не надо искать ни в 3.4, ни в 4.2.9“е” (они лишь дедуктивно распространили ситуацию общую на некоторые частные случаи). Основание - это совокупность п. 7.1 Закона об НДФЛ (“Ставка налога составляет 15 процентов от объекта налогообложения <...>”) и ст. 3 этого же Закона, устанавливающей упомянутый объект обложения без вычета из него самого налога (с чем никто уже не спорит).
Так что, если, к примеру, выдается телевизор стоимостью 1000 грн с удержанием НДФЛ в размере 150 грн (которые то ли вносятся в кассу, то ли вычитаются из зарплаты при ее выдаче), стало быть телевизор и есть чистый доход, из чего вытекает, что доход “грязный”, который и следовало начислить,- это 1000 х (100 / 85) = 1176,5, а потому НДФЛ должен составить 0,15 х 1176,5 = 176,5, а не 150.
При этом тот факт, что вносится/удерживается НДФЛ за счет “чистых” денег, уже прошедших обложение, ничего не меняет: такая “сдача” все равно чистый доход не уменьшит - не потому, что это было бы нелогично, а просто потому, что такое основание уменьшения облагаемого дохода, как внесение/удержание “доп. НДФЛ”, законодательством не предусмотрено (о невинной же ошибке в “сознательном” телеслучае говорить нельзя).
Поэтому если считать чистым доходом 1000 - 150 = 850, то 150 становятся переплатой, подлежащей дополнительному обложению; новый налог, в свою очередь, тоже должен быть обложен и т. д.- в результате приходим к сумме бесконечно убывающей геометрической прогрессии:
1000 + 0,15 х 1000 + 0,15 х 0,15 х 1000 + ... = а1 = 1000 = 1176,5, что и требовалось доказать.
1-q 1-0,15
Если кому-то удобнее заменить
на a1 - пожалуйста. Результат будет тот же.
1-q
__________________
1) Приводим упомянутый абз. 1:
“Расходы плательщика налога на проведение предпродажных и рекламных мероприятий в отношении товаров (работ, услуг), продаваемых (предоставляемых) такими плательщиками налога”.
2) Приводим упомянутый абз. 2:
“Расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более двух процентов от обложенной налогом прибыли плательщика налога за предыдущий отчетный (налоговый) год”,
3) С учетом того что согласно ст. 11 Декрета “О местных налогах и сборах” данный налог “уплачивается при оплате услуг по установке и размещению рекламы”, имеется в виду, похоже, именно заказчик.
4) Потом, правда, Лекарь сделал 2 исключения - для доходов, не отраженных у выдавшего их предприятия в бухучете(?!), и для натурзарплаты сверх 30% от всей начисленной суммы оплаты труда (письмо ГНАУ от 13.04.2006г. № 4163/6/17-0716).
“Бухгалтер” № 28, июль (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201