КОНСУЛЬТУЄ ДПА УКРАЇНИ
Департамент податку на додану вартість
Податок на додану вартість
Одним із принципів свободи діяльності суб'єктів зовнішньоекономічного підприємництва є право добровільного вступу в зовнішньоекономічні зв'язки, а також здійснення її в будь-яких формах, які прямо не заборонені чинним законодавством України.
Здійснювані нерезидентами операції з поставки послуг з місцем їх надання на митній території України є об'єктом обкладання ПДВ. При цьому базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких робіт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком ПДВ, що включаються у ціну поставки робіт (послуг) згідно із законами України з питань оподаткування. Визначена вартість перераховується в українську грошову одиницю - гривню за обмінним курсом Нацбанку України, що діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в якому було складено акт, який засвідчує факт отримання послуг.
Для визначення відповідальної за сплату цього податку особи при здійсненні таких операцій необхідно врахувати норми п. 6.5 ст. 6 та п, 10.1 ст. 10 Закону № 168/97-ВР.
Відповідальним за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету при наданні послуг нерезидентом є його постійне представництво, а за відсутності такого - особа, яка отримує такі послуги, якщо місце надання таких послуг знаходиться на митній території України.
У разі якщо послуга надається нерезидентом, то місцем поставки послуг вважається місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому разі виступає податковим агентом такого нерезидента.
ПИТАННЯ. 1. Чи нараховуються штрафні санкції за фактом заниження податкових зобов'язань з ПДВ особі, реєстрацію платником якої анульовано, за період коли така особа була зареєстрована таким платником?
ПИТАННЯ. 2. Який порядок обкладання ПДВ постачання бортового харчування на літаки компаній резидентів, що здійснюють міжнародні рейси?
ПИТАННЯ. 3. Чи сплачується ПДВ при отриманні послуг від нерезидента платником єдиного податку за ставкою 10%?
ПИТАННЯ. 4. За результатами останнього податкового періоду (у зв'язку з анулюванням реєстрації платником ПДВ) виникла від'ємна різниця податку. Чи може бути відшкодовано таку суму?
ПИТАННЯ. 5. Як відображаються в декларації з ПДВ операції з поставки і повернення товару, у разі якщо вони відбулися в одному звітному періоді?
ПИТАННЯ. 6. Як визначається база оподаткування у разі визнання умовного продажу основних фондів при анулюванні реєстрації платником ПДВ унаслідок переходу на спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку за ставкою 10%?
ВІДПОВІДЬ. 1. Відповідно до пп. “б” пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону № 2181-III у разі якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника податку свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях, контролюючий орган повинен самостійно визначити суму податкового зобов'язання платника податку.
При цьому в разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника податку за підставами, викладеними у пп. “б” пп. 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 Закону № 2181-III, такий платник податку зобов'язаний сплатити штраф розміром 10% від суми недоплати (заниження суми податкового зобов'язання) за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податкового періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податку податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше 50% такої суми та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули (пп. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 зазначеного Закону).
В окремих випадках, зокрема коли платник податку декларує переоцінені або недооцінені об'єкти оподаткування, що спричинює заниження податкового зобов'язання у великих розмірах, додатково до зазначеного штрафу нараховується штраф у розмірі 50% від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян сукупно за весь строк недоплати, незалежно від кількості податкових періодів, що минули, передбачений пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 Закону № 2181-III.
Платник податку відповідно до п. 9.8 ст. 9 Закону № 168/97-ВР у разі анулювання реєстрації платником податку позбавляється права на нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування, але у строки, визначені законом, повинен погасити суму податкових зобов'язань або податкового боргу з цього податку, що виникли до такого анулювання, за їх наявності, незалежно від того, чи буде така особа залишатися зареєстрованою як платник цього податку на дату сплати такої суми податку, чи ні.
ВІДПОВІДЬ. 2. Роз'яснення ДПА України за узгодженням з Мінфіном України та з урахуванням висновків Державіаслужби України щодо порядку оподаткування послуг з обслуговування повітряних суден, що здійснюють міжнародні рейси, та постачання бортового харчування та напоїв на такі судна було направлено податковим органам для використання в роботі та інформування платників податків листом № 25782/7/16-1517.
Згідно із зазначеним роз'ясненням операції з постачання бортового харчування та напоїв на повітряні судна, що здійснюють міжнародні рейси, обкладаються ПДВ за нульовою ставкою за умови відповідної реєстрації фактично проведених міжнародних рейсів, підтверджених аеропортами України, оформлення договорів обслуговування та постачання на такі повітряні судна бортового харчування та напоїв, ведення окремого обліку здійснення зазначених поставок.
Крім того, роз'яснення щодо деяких особливостей застосування нульової ставки при обкладанні ПДВ операцій з постачання бортового харчування та напоїв на повітряні судна, що здійснюють міжнародні рейси, направлено листом № 8513/7/16-1517.
ВІДПОВІДЬ. 3. Згідно з пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. З Закону № 168/97-ВР об'єктом обкладання ПДВ є операції з поставки товарів і послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України (незалежно від того, ким (резидентом чи нерезидентом) такі послуги надаються).
Відповідно до загального правила для визначення місця поставки послуг, установленого п. 6.5 ст. 6 Закону № 168/97-ВР, таким вважається місце, де особу, яка надає послугу, зареєстровано платником цього податку, а у разі якщо така послуга надається нерезидентом - місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.
Винятком із загального правила є операції з надання послуг особливого виду, для визначення місця поставки яких установлено окремі правила.
Отже, отримання від нерезидента послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, є об'єктом обкладання ПДВ.
Пунктом 10.1 ст. 10 Закону № 168/97-ВР визначено, що особами, відповідальними за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платники податку, визначені у ст. 2 цього Закону, а у разі надання послуг нерезидентом - його постійне представництво, за відсутності такого - особа, яка отримує такі послуги, якщо місце надання таких послуг знаходиться на митній території України.
Відповідно до п. 6 Указу № 727/98 суб'єкт малого підприємництва, який сплачує єдиний податок, не є платником ПДВ.
Отже, платники єдиного податку за ставкою 10% при отриманні послуг від нерезидента, який не має постійного представництва на території України, не повинні реєструватися платниками ПДВ, але зобов'язані нараховувати ПДВ на вартість таких отриманих послуг і перераховувати його до бюджету.
ВІДПОВІДЬ. 4. Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Держбюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР.
Відповідно до цього пункту у разі позитивного значення суми, розрахованої згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.
При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону №168/97-ВР, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг);
б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Таким чином, якщо за наслідками останнього звітного періоду, в якому здійснюється анулювання реєстрації, платником визначено від'ємне значення ПДВ, то таку суму не може бути відшкодовано, оскільки не виконуються вимоги п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР.
Водночас у разі анулювання реєстрації платника цього податку та складанні ним податкової звітності за наслідками останнього звітного періоду слід враховувати, що по товарах (послугах), стосовно яких був сформований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, необхідно визнати умовний продаж таких товарів (послуг) за звичайними цінами та відповідно збільшити суму податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання (останній абзац пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 та останній абзац п. 9.8 ст. 9 Закону № 168/97-ВР).
Отже, при визначенні податкових наслідків останнього звітного періоду має враховуватися не лише від'ємне значення податку, що виникло внаслідок формування податкового кредиту по придбаних товарах (послугах), а й податкові зобов'язання, нараховані на товарні залишки або основні фонди (що значаться на день анулювання), чи по товарах (послугах), які не брали участі в оподатковуваних операціях (останній абзац пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР), по яких визнано умовний продаж.
ВІДПОВІДЬ. 5. Відповідно до п. 4.5 ст. 4 Закону № 168/97-ВР у разі якщо після поставки товарів (послуг) здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін, перерахунок у разі повернення товарів особі, яка їх надала, суми податкових зобов'язань і податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник, відповідно, зменшує суму податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, та надсилає отримувачу розрахунок відкоригованого значення податку;
б) отримувач, відповідно, зменшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду, у разі якщо він є зареєстрованим як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів (послуг).
При здійсненні коригування сум податкових зобов'язань згідно з п. 4.5 ст. 4 Закону № 168/97-ВР постачальник товарів (послуг) виписує до податкової накладної розрахунок коригування кількісних і вартісних показників за формою відповідно до додатка 2.
На підставі зазначеного розрахунку отримувач товарів (послуг) здійснює коригування податкового кредиту згідно з п. 4.5 ст. 4 Закону № 168/97-ВР (за умови дотримання законодавчих норм щодо віднесення сум до податкового кредиту) з обов'язковим відображенням зазначених коригувань у реєстрі отриманих і виданих податкових накладних (з від'ємним чи позитивним значенням) (Порядок № 165).
Згідно з Порядком № 166 у рядках 8 та 16 відображається коригування відповідно податкових зобов'язань і податкового кредиту на основі попередніх звітних періодів.
Ураховуючи зазначене, у разі якщо відвантаження товару (перша подія згідно з пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР) і його повернення покупцем відбулося в одному звітному періоді, то у податковому обліку зазначені операції відображаються у такій послідовності.
Продавцем на дату відвантаження товару виписується податкова накладна, на дату повернення товару покупцем - розрахунок коригування, які, відповідно, відображаються у реєстрах отриманих і виданих податкових накладних як продавця, так і покупця (з “-” чи “+” відповідно). У податковій декларації з ПДВ відображаються підсумкові показники операцій з поставки (придбання) товарів за звітний період.
ВІДПОВІДЬ. 6. Згідно з пп. “в” п. 9.8 ст. 9 Закону № 168/97-ВР у разі якщо особа, зареєстрована платником ПДВ, реєструється як платник єдиного податку або стає суб'єктом інших спрощених систем оподаткування, які визначають особливий порядок нарахування чи сплати ПДВ, відмінний від тих, що встановлені цим Законом, чи звільняють таку особу від сплати цього податку за рішенням суду або з будь-яких інших причин, її реєстрація платником ПДВ анулюється.
Особливості податкового обліку при анулюванні реєстрації платником ПДВ визначено п. 9.8 ст. 9 Закону № 168/97-ВР.
Платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації платником ПДВ знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, повинен визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та, відповідно, збільшити суму своїх податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання.
Відповідно до п. 1.18 ст. 1 Закону № 168/97-ВР звичайні ціни слід розуміти та застосовувати за правилами, визначеними п. 1.20 ст. 1 Закону № 168/97-ВР.
Перелік використаних нормативних документів:
Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)
Указ Президента України № 727/98 від 03.07.98 р. “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва” (зі змінами та доповненнями)
Наказ ДПА України №165 від 30.05.97 р. “Про затвердження форми податкової накладної та порядку її заповнення” (зареєстровано в Мін'юсті України 23.06.97 р, за № 233/2037, зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок № 165)
Наказ ДПА України №166 від 30.05.97 р. “Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання” (зареєстровано в Мін'юсті України від 09.07.97 р. за № 250/2054, зі змінами та доповненнями, за тестом - Порядок № 166)
Лист ДПА України № 8513/7/16-1517 від 26.04.2007 р. “Щодо обов'язкової наявності відповідного запису митного органу про підтвердження факту вивезення товарів за межі митної території України; який засвідчений гербовою печаткою митного органу, для підтвердження правомірності застосування нульової ставки податку на додану вартість при постачанні паливно-мастильних матеріалів для заправки повітряних суден, що виконують міжнародні авіарейси”
Лист ДПА України № 25782/7/16-1517 від 26.12.2005 р. “Щодо оподаткування послуг з обслуговування і постачання повітряних суден, що виконують міжнародні рейси”
Юрій ЛАПШИН,
директор департаменту
“Вісник податкової служби України” № 31 серпень 2008
Передплатні індекси –
22599 (укр.), 95441 (укр. з бланками звітності)
22600 (рос.), 95442 (рос. з бланками звітності)