Сроки возврата подотчетной наличности
ВОПРОС: 1. Работнику на покупку необходимой для предприятия продукции 4 июля 2008 года были выданы наличные средства. Когда он должен их вернуть и в какой срок ему нужно отчитаться, если:
- продукцию работнику не удалось купить и, соответственно, выданные под отчет средства им не использовались?
- продукция была приобретена работником 7 июля 2008 года, при этом часть наличных средств осталась неизрасходованной?
2. Когда работник должен вернуть наличные средства, если они были сняты работником 7 июля 2008 года с корпоративной карточки, на которую предприятие перечислило средства 4 июля 2008 года? Будет ли срок другим, если денежные средства были перечислены на личную карточку работника?
3. Выданной подотчетной суммы не хватило для приобретения необходимой продукции, и работнику пришлось потратить свои денежные средства на нужды предприятия. Когда предприятие должно ему возместить израсходованную сумму?
ОТВЕТ:
1.
На первый вопрос попробуем найти ответ в действующей редакции Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 15.12.2004 г. № 637 (далее - Положение № 637):
“2.11. Выдача наличных средств под отчет либо на командировку (далее - под отчет) осуществляется в соответствии с законодательством Украины.
Выдача наличных средств под отчет на закупку сельскохозяйственной продукции и заготовку вторичного сырья, кроме металлолома, разрешается на срок не более 10 рабочих дней со дня выдачи наличных средств под отчет, а на все прочие производственные (хозяйственные) нужды - на срок не более двух рабочих дней, включая день получения наличных средств под отчет.
<...>
Отчет за полученные под отчет наличные средства осуществляется в соответствии с законодательством Украины”.
Есть еще одно законодательное положение, в котором идет речь и о сроках, и о возврате неизрасходованных подотчетных наличных. Это п/п. 9.10.2 Закона об НДФЛ:
“9.10.2. Отчет об использовании денежных средств, предоставленных на командировку или под отчет, представляется по форме, установленной центральным налоговым органом, до окончания третьего банковского дня, следующего за днем, в котором плательщик налога:
а) завершает такую командировку;
б) завершает выполнение отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, предоставившего денежные средства под отчет.
При наличии излишне израсходованных денежных средств(1) их сумма возвращается плательщиком налога в кассу или зачисляется на банковский счет лица, которое их предоставило, до или при представлении указанного отчета”.
Нельзя не заметить, что приведенные предписания называют разные по продолжительности сроки и разные отправные моменты в их исчислении: Положение № 637 устанавливает срок в два рабочих дня с момента выдачи наличных под отчет (включая день выдачи), Закон об НДФЛ - в три банковских после совершения гражданско-правового действия, на которое были выданы подотчетные средства.
Каким из этих сроков следует руководствоваться для определения момента, когда наличность должна быть возвращена, ни в одном из актов прямо не сказано. А для предприятия именно этот момент важен, чтобы не попасть под угрозу штрафа по Указу Президента от 12.06.95 г. № 436/95 “О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности” за превышение установленных сроков использования выданной под отчет наличности в размере 25 процентов от выданных под отчет сумм.
Вероятно, проблемы в том, что Положением № 637 и Законом об НДФЛ названы разные сроки, нет, поскольку эти сроки установлены с разными целями (что объясняется в том числе и тем, что Положение № 637 и Закон об НДФЛ имеют разные сферы регулирования).
В таком случае наиболее логичной выглядит трактовка, согласно которой возврат остатка подотчетных средств позже, чем на следующий рабочий лень после выдачи, является нарушением законодательства об обращении наличности(2), а позже, чем третий банковский день, - нарушением Закона об НДФЛ(3).
Некоторая нестыковка, конечно, есть, поскольку предприятию и его руководителю(4) при такой трактовке остается надеяться, что работник не будет ждать три дня, а сдаст остаток на следующий рабочий день после выдачи ему суммы под отчет.
Получается, что в ситуации из первого вопроса остаток наличных - должен быть возвращен не позднее 7 июля 2008 года (при условии что 5 и 6 июля были для предприятия нерабочими днями).
Коль подотчетная сумма не использовалась, то вернуть ее полностью нужно не позже чем на следующий рабочий день после выдачи.
Если обратиться к заданному вопросу, то получается, что выданные 4 июля 2008 года под отчет средства, которые не использовались, нужно вернуть не позже 7 июля 2008 года(5).
А вот отчет, по нашему мнению, представлять в этом случае не нужно: если снова обратиться к п/п. 9.10.2 Закона об НДФЛ, то из него видно, что обязанность представления отчета предусмотрена только на тот случай, если гражданско-правовое действие было совершено.
Можно исходить и из того, что и штрафы по Закону об НДФЛ, и штраф по Указу № 436/95 установлены именно на случай превышения срока использования наличных средств(6). Достаточным же доказательством того, что подотчетные средства возвращены с соблюдением установленных сроков, будет приходный кассовый ордер.
Следует, правда, отметить, что налоговики в одной из консультаций провели грань между сроками, на которые выдается наличность, и сроками, в которые должен быть представлен отчет. Однако дальше этого они не пошли - и выделения сроков для возврата остатка подотчетной суммы не последовало (“Вестник налоговой службы Украины” № 26/2004, с. 48). А вот Нацбанк - судя по его письму от 11.09.2007г. № 11-115/3400-9224 - как раз считает, что Закон об НДФЛ устанавливает сроки представления отчета, а значит, хотя прямо об этом Нацбанк и не говорит, при определении срока возврата остатка подотчетных средств нужно руководствоваться п. 2.11 Положения № 637 (два(7) рабочих дня, включая день получения наличных средств под отчет).
О том, что превышать этот срок, пусть и со ссылкой на п/п. 9.10.2 Закона об НДФЛ, крайне нежелательно, свидетельствует и то, что суды в таких спорах не на стороне предприятий.
Жаль, но в этом вопросе ситуация с 2004 года, когда только возникло противоречие в определении сроков для возврата остатка подотчетных сумм, мало изменилась. Мы уже тогда предполагали, что суды отдадут предпочтение мнению, согласно которому эти сроки действуют для разных целей: одни - для определения фактов нарушения правил наличного обращения, другие - для целей налогообложения доходов физлиц. Сложно их переубедить и сегодня (пример - постановление Харьковского апелляционного административного суда от 29.11.2007г. по делу № 22-а-803\07).
2.
Если денежные средства были перечислены на корпоративную или личную карточку, то в отношении сроков возврата появляется определенная специфика.
Если это корпоративная карточка, то средства считаются выданными под отчет с момента их списания с картсчета работодателя. Именно этот момент указан в п. 3.12 Положения о порядке эмиссии платежных карточек и осуществления операций с их применением, утвержденного постановлением Правления Нацбанка от 19.04.2005 г. № 137 (далее - Положение № 137). Абзацем вторым п. 3.13 Положения № 137 предусмотрено, что если карточка личная, то средства считаются выданными под отчет с момента их зачисления на личный картсчет работника.
Так что если вернуться к заданным вопросам, то получается, что отсчет срока возврата остатка подотчетной суммы в ситуации, когда денежные средства перечислены 4 июля 2008 года на корпоративную карточку и сняты работником 7 июля 2008 года, нужно начинать с 7 июля 2008 года (независимо от того, когда карточка была выдана работнику или когда на нее перечислены денежные средства). Если же мы в аналогичной ситуации имеем дело с личной карточкой работника, то отправным моментом будет 4 июля 2008 года(8).
Тем не менее есть все основания полагать, что при зачислении денежных средств на личную карточку не происходит выдачи наличных средств, поскольку предприятие перечисляет на карточку денежные средства в безналичной форме.
Это, в частности, означает, что предписания п. 2.11 Положения № 637 о сроках, на которые выдается наличность под отчет, в случае с личными карточками применяться не должны(9).
Остаются две нормы, которые имеют силу в данном случае:
п. 2.12 Положения № 637, указывающий, что отчет об использовании наличных, снятых с карточки, представляется в сроки и порядке, которые установлены законодательством для подотчетных лиц, а вместе с ним возвращается и неистраченный остаток наличности,
и п/п. 9.10.2 Закона об НДФЛ, где говорится о возможности применения положения о трех банковских днях, следующих за днем совершения гражданско-правового действия, независимо от того, были денежные средства зачислены на личную или корпоративную платежную карточку, - как для представления отчета, так и для возврата остатка подотчетной суммы.
Тем не менее п. 2.12 Положения № 637 непосредственно санкциями не угрожает, поэтому его нарушение грозит разве что админштрафом - по ст. 164-2 КоАП. А вот штрафа по “наличному” Указу, как уже отмечалось, в случае с личной карточкой быть не должно - в связи с отсутствием наличности, выданной подотчет.
По этому вопросу в судебной практике можно найти примеры решений в пользу предприятий. К сожалению, на рассмотрение Высшего административного или Верховного судов подобный спор еще не попадал, а потому пока остается ориентироваться на суды более низких инстанций. Например, в постановлении Хозяйственного суда Черкасской области от 21.08.2006 г. по делу № 07/ 3652а) сказано следующее:
“Выдача под отчет физическим лицам средств путем их перечисления со своего текущего счета на специальные карточные счета физических лиц в учреждении банка означает, что в данном случае средства под отчет выдавались не наличными из кассы предприятия, а в безналичной форме через учреждение банка. <…> Эти отношения в части сроков использования средств и ответственности за их нарушение урегулированы не Положением о ведении кассовых операций(10) и не Указом от 12.06.95 г. № 436/95 “О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности”, а п. 9.10 Закона Украины от 22.05.2003 г. № 899-IV “О налоге с доходов физических лиц”.
В случае с корпоративной карточкой этот аргумент использовать будет сложнее, если списание денег с картсчета работодателя происходит в связи с тем, что работник снял наличные, например, через банкомат. В то же время обосновывать неприменение Положения № 637 в случае выдачи подотчетных средств через корпоративную карточку можно, если работник ее использовал как средство для безналичной оплаты товаров (услуг).
3.
Ну а срок, в течение которого работнику должен быть возмещен перерасход, ни Положение № 637, ни Порядок составления Отчета об использовании денежных средств, предоставленных на командировку или под отчет, утвержденный приказом ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440, не называют. Поэтому ответ нужно искать в других нормативных актах.
Полагаем, есть все основания воспользоваться Гражданским кодексом Украины, а именно ч. 2 ст. 530. Она, напомним, устанавливает правило на случай, когда срок исполнения обязательства не установлен: такое обязательство должно быть
исполнено в течение 7 дней со дня предъявления требования.
Определиться в вопросе о том, что считать моментом предъявления требования - дату утверждения отчета или дату обращения работника с отдельным требованием выдать ему перерасход в утвержденном размере, - нужно лишь для того, чтобы знать, с какого момента начинать отчет срока исковой давности.
Мы бы всё же настаивали на том, что утверждение отчета, пусть и с указанием суммы перерасхода, свидетельствует о признании работодателем обязанности выплатить работнику эту сумму, но это еще не тот момент, “когда лицо узнало либо могло узнать о нарушении своего права”(11).
А чтобы право считалось нарушенным, на наш взгляд, работнику нужно обратиться к работодателю с требованием выплатить ему перерасход, и если работодатель не произведет такой выплаты в течение 7 календарных дней, то с восьмого дня начнет течь срок исковой давности.
Сам срок, в течение которого работник может обратиться в суд с требованием выплатить ему потраченные на нужды предприятия собственные денежные средства, определить тоже непросто.
Нацбанк и Минфин склоняются к тому, что такие отношения между работником и работодателем следует отнести к гражданским (см. письма Нацбанка от 13.04.2005 г. №11-113/1227-3746, от 01.09.2006 г. № 11-113/3225-9206, Минфина от 28.08.2007 г. № 31-34000-10-25/17266).
Однако в каждом конкретном случае предлагается устанавливать, охватывалось ли совершение того или иного гражданско-правового действия трудовыми обязанностями работника. От того, к какой позиции склониться, будет зависеть то, сколько времени есть у работника на обращение в суд - 3 месяца или 3 года.
И на наш взгляд, у работника, если вдруг он все-таки будет вынужден обратиться к Фемиде, есть все шансы убедить суд в том, что расходование собственных денежных средств - на какое бы то ни было гражданско-правовое действие в интересах предприятия - просто не может охватываться его трудовыми обязанностями. Этого будет достаточно для того, чтобы суд применил срок исковой давности в три года.
________________
1) Словосочетание “излишне израсходованные денежные средства” Закон об НДФЛ применяет для обозначения неиспользованного остатка подотчетной суммы.
2) И соответственно, влечет наложение штрафа на предприятие в размере 25 процентов от выданной подотчетной суммы.
3) Данное нарушение будет чревато штрафами для работника: 15%-ный штраф от суммы несвоевременно возвращенного остатка подотчетной наличности, если остаток возвращен хоть и с нарушением предельного срока, но в отчетном месяце; если же остаток не возвращен или возвращен уже в следующем за отчетным месяце, то к штрафу добавляется НДФЛ с суммы невозвращенного остатка, который удерживается за счет любого налогооблагаемого дохода работника.
4) В соответствии с п. 7.3 Положения № 637 на руководителей предприятий и предпринимателей возложена ответственность за соблюдение порядка ведения операций с наличностью. В случае нарушения этого порядка должностных лиц предприятия могут привлечь к административной ответственности согласно ст. 164-2 КоАП в виде штрафа в размере от 8 до 15 нмдг (от 136 до 255 грн). Если такое нарушение повторится в течение года после наложения административного взыскания за то же нарушение, то размер штрафа составит уже от 10 до 20 нмдг (от 170 до 340 грн). Но руководитель рискует быть привлеченным к ответственности все же меньше всех: протоколы по ст. 164-2 КоАП могут составлять только органы внутренних дел, а дела могут рассматривать только органы КРУ.
5) Кстати говоря, внимание проверяющих можно обратить на то, что п/п. 9.10.2 Закона об НДФЛ и срок представления отчета, и срок возврата остатка подотчетной суммы привязывает к моменту совершения гражданско-правового действия. Это означает, что если наличные не использовались, то нарушить его попросту невозможно. Конечно, такой подход вряд ли согласуется с замыслом законодателя, но этот его недосмотр тоже можно попробовать использовать.
6) Хотя нужно сказать, что Нацбанк в письме от 05.07.2007 г. № 18-210/2252-6820, говоря об ответственности по Положению № 637 и по Закону об НДФЛ, в качестве нарушения называет именно несвоевременное представление отчета. Однако, судя по всему, в письме рассматривается как раз ситуация, когда подотчетная сумма использовалась, а потому без отчета невозможно установить, какая сумма была потрачена и, соответственно, остались ли у работника подлежащие возврату подотчетные средства.
Безусловно, есть угроза применения в будущем штрафа за выдачу наличных без полного отчета в отношении ранее выданных средств. Но Положение № 637 признает, что порядок представления отчета устанавливается законодательством, а Закон об НДФЛ, как мы уже сказали, связывает обязанность представления отчета с совершением гражданско-правового действия. Кроме того, если выданные на нужды предприятия средства не использовались, представление отчета превращается в простую формальность.
7) Для закупки сельхозпродукции - 10 рабочих дней.
8) Если предположить, что даты перечисления средств на личную карточку работника и их зачисления на его картсчет - совпадают (согласно п. 2.11 Положения № 137 банки осуществляют зачисление средств на картсчета с учетом установленных режимов счетов и условий договора с клиентом).
9) Кстати, по этой же причине не может быть применен и штраф по Указу № 436/95 за превышение сроков использования наличности.
10) На момент возникновения спора действовало Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 19.02.2001 г. № 72.
11) Сослаться на ч. 2 ст. 1160 ГК, в соответствии с которой лицо, действовавшее в чужих имущественных интересах без поручения, не имеет права на возмещение понесенных расходов, если не заявило о них при первой же возможности, по нашему мнению, работодатель не сможет, поскольку работник в любом случае должен представить отчет об использовании выданных ему средств, который вполне может быть расценен как заявление о понесенных расходах, так как в нем будет отражена сумма перерасхода (конечно, при условии утверждения отчета работодателем).
“Бухгалтер” № 30, август (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201