Налоговый учет гарантийных обязательств у производителя (продавца) товаров:
особенности, нюансы, документальное оформление
(Часть II. Часть I см. консультацию от 04.08.2008 г.)
II. Налог на добавленную стоимость
Закон об НДС специального порядка налогообложения операций, связанных с исполнением гарантийных обязательств, не устанавливает.
Единственное упоминание о гарантийных заменах можно найти в п/п. 4.5.3“б”. Согласно этому подпункту уменьшение налоговых обязательств поставщика при изменении компенсации стоимости товаров (услуг), предоставленных не плательщикам НДС, разрешается при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров.
Ранее мы обращали внимание на то, что в связи с изменениями, внесенными Законом № 2505-IV в п. 4.5 Закона об НДС, норма п/п. 4.5.3“б” Закона об НДС стала редко применимой. Как следует из Порядка № 203, бракованный товар, подпадающий под действие гарантийных сроков, как правило, возвращают поставщику, либо обменивают его на качественный товар, либо бесплатно устраняют дефекты(1) такого товара (проводит ремонт). Так вот, при гарантийных заменах товара с дефектами на аналогичный товар надлежащего качества, цена на который изменилась, перерасчет стоимости как раз и не производится (абз. 1. п.1.7 Порядка).
“Гарантийный” перерасчет стоимости производится только в случае замены на такой же товар другой модели (абз. 2 п. 1.7 Порядка № 203).
Напомним, что в старой редакции п. 4.5 фигурировали не “гарантийные замены”, а “гарантийные обязательства”. Изменение же формулировки ставит под сомнение возможность поставщика изменить свои налоговые обязательства при уменьшении цены на товары с дефектом.
Тем не менее наше законодательство знает и более широкое понимание термина “гарантийные замены” (см., например, п. 16 Порядка № 506 и п. 3.2 Порядка № 203).
В п/п. 5.4.3 Закона О Прибыли понятие гарантийной замены иногда даже включает в себя гарантийный ремонт (обслуживание):
“В случае осуществления гарантийных замен товаров плательщик налога обязан вести <...> учет покупателей, получивших такую замену или услуги по ремонту (обслуживанию) <...>”.
В общем, что имел в виду законодатель под “гарантийной заменой” на самом деле - это загадка, ответ на которую налогоплательщику предлагается искать самостоятельно.
Во всех остальных случаях применяются общие нормы Закона об НДС.
Проблемы обложения НДС операций по гарантийным заменам сервис-дилером деталей (узлов) импортного оборудования мы уже обсуждали.
Следует отметить, что точка зрения ГНАУ по данному вопросу нашла свое отражение и в п. 6.4 Методических рекомендаций по проведению проверок субъектов хозяйствования на предмет исполнения требований Постановления Кабинета Министров Украины от 11 апреля 2002 года № 506 в части применения бланков гарантийных талонов строгого учета формы “гарант”, утвержденных приказом ГНАУ от 11.11.2004 г. № 646:
“Операции по передаче уполномоченным лицом для использования в гарантийном ремонте запасных частей и комплектующих для замены бракованных запасных частей и комплектующих подлежат обложению НДС исходя из полной их стоимости”.
Проанализировав различные возможности возникновения НДС при операциях, связанных с гарантийными заменами(2), автор упомянутой статьи категорически не соглашается с налоговиками в отношении обложения операции по передаче новых деталей (узлов) потребителям. При этом он приводит аргумент, отсылающий к экономической природе операции по гарантийному обслуживанию: требуя облагать замену деталей (узлов) как бесплатную поставку, органы ГНС неправильно понимают экономический смысл гарантийных замен. Расходы на гарантийное обслуживание уже заложены в договорную стоимость оборудования и оплачиваются потребителем при его покупке.
В результате автор приходит к выводу, что гарантийные замены (как и другие сервисные услуги, предоставляемые в рамках гарантийного обслуживания) самостоятельной налогооблагаемой операцией не являются, а представляют собой часть обязательств продавца и входят в стоимость уже поставленного (оплаченного) и - главное! обложенного налогом товара.(3)
III. Налог с доходов физических лиц
В соответствии с п/п. 4.3.12 Закона об НДФЛ не подлежат включению в состав общего месячного и годового налогооблагаемого дохода “стоимость товаров, поступающих плательщику налога в качестве их гарантийной замены в порядке, установленном законом, а также денежная компенсация стоимости таких товаров, предоставленная плательщику налога в случае их возврата продавцу или лицу, уполномоченному таким продавцом осуществлять их гарантийное обслуживание (замену) в течение гарантийного срока, но не выше цены приобретения таких товаров”.
Внимательное изучение приведенной нормы позволяет увидеть следующие особенности:
во-первых, данная норма распространяется только на гарантийную замену и денежную компенсацию в случае возврата товаров, хотя перечень вариантов исполнения гарантийных обязательств не ограничивается только заменой или возвратом;
во-вторых, замена товаров или выплата денежной компенсации проводится в порядке, установленном законом; (4)
в-третьих, льгота по НДФЛ имеет временное ограничение: она действует в пределах гарантийного срока;(5)
в-четвертых, освобождение от налогообложения доходов, полученных потребителем вследствие гарантийной замены и возврата товара, действует только в том случае, если цена заменяемого товара или сумма компенсации вследствие возврата не превышает цены приобретения товара, который заменяют (возвращают).
Таким образом, если при замене цена осталась неизменной или уменьшилась, налоговые обязательства по НДФЛ у покупателя не возникают. В случае же увеличения цены разница является налогооблагаемым доходом покупателя(6), полученным к тому же в натуральной форме. Поэтому продавец обязан начислить и удержать с этой разницы НДФЛ с учетом требований п. 3.4 Закона об НДФЛ. Если денежная компенсация стоимости товара в результате расторжения договора происходит по цене, превышающей цену их приобретения, то налогооблагаемым доходом также будет разница в ценах. Однако п. 3.4 Закона об НДФЛ, в отличие от гарантийной замены, не применяется.
Обращаем внимание на то, что Законом “О защите прав потребителей” потребителю предоставлено право по его выбору требовать от производителя (продавца, исполнителя) исполнения гарантийных обязательств способом, отличным от указанных в п/п. 4.3.12 Закона об НДФЛ, а именно: путем уменьшения цены товара, возмещения расходов на устранение недостатков потребителем или третьим лицом, бесплатного ремонта и обслуживания. Возникает вопрос: следует ли выплаченную потребителю разницу признать доходом? К сожалению, разъяснений ГНАУ по этому вопросу нет. По нашему мнению, ни дохода у потребителя, ни, соответственно, обязанности у продавца удерживать НДФЛ при снижении цены быть не должно, поскольку потребителю в данном случае выплачивается определенная сумма денежных средств, которая им же и была уплачена за качественный товар. Если это и доход, то явно “дефективный”.
Облагать налогом сумму выплаченного возмещения на устранение недостатков или стоимость гарантийного ремонта (обслуживания) тоже, на наш взгляд, неправильно.
В соответствии с требованиями законодательства гарантийный ремонт производится для потребителя бесплатно в течение гарантийного срока, поскольку стоимость такого ремонта заложена производителем (продавцом) в цену товара. Поэтому компенсация расходов по устранению недостатков и стоимость услуг по бесплатному ремонту некачественного товара не должны приводить к появлению у потребителя налогооблагаемого дохода.
IV. “Гарантийные” нюансы
1. Нами уже рассматривался вопрос о том, имеет ли право предприятие, занимающееся продажей сложной бытовой техники, требовать при продаже паспортные данные покупателей и производить гарантийную замену товара только лицам с зафиксированными паспортными данными.
Как выяснилось, в общем случае требовать у розничных покупателей их паспортные данные при покупке товара неправомерно(7), поскольку обязанность предоставления таких сведений не предусмотрена ни одним нормативным актом.
Единственное упоминание об указании паспортных данных, и то не покупателя, а потребителя, содержится в типовой форме заявления на устранение недостатков (фальсификации) приобретенного товара - приложении 8 к Порядку № 50б. Однако в данном документе паспортные данные указываются лишь при предъявлении претензии на устранение недостатков и только с согласия потребителя.
Аналогичным образом данный вопрос решается и в Гражданском кодексе Украины. Так, ст. 707 ГК устанавливает следующее:
“Требование покупателя об обмене или возврате товара подлежит удовлетворению, если товар не был в употреблении, сохранены его товарный вид, потребительские свойства и при наличии доказательств приобретения товара у этого продавца”.
Таким образом, потребитель имеет право на замену (возврат) товара в установленных законодательством случаях без подтверждения паспортными данными факта приобретения им товара.
Кстати, в дальнейшем этот вывод нашел подтверждение и в письме Госпотребстандарта от 13.09.2006г. № 8085-3-11/18, в котором сказано:
“Что касается предоставления покупателем паспортных данных при приобретении или замене товаров(,то) нормативно-правовые акты, регламентирующие порядок занятия торговой деятельностью, не содержат подобных норм, поэтому отказ покупателя сообщить продавцу свои паспортные данные не может быть основанием для незаключения договора покупки”.
2. Интересным является вопрос о возникновении дополнительных налоговых последствий для физических лиц в случае осуществления гарантийной замены легковых автомобилей - относительно сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с операций по отчуждению легковых автомобилей.
Дело в том, что перечень вариантов перехода права собственности на легковой автомобиль, при которых возникают обязательства по уплате сбора в ПФУ, утвержденный Постановлением КМУ от 03.11.98 г. № 1740 (с изменениями), не является исчерпывающим. Сбор уплачивается в случае приобретения легкового автомобиля путем покупки, в том числе у производителей или торговых организаций(8), мены, дарения (бесплатной передачи), наследования(9) и по другим основаниям, предусмотренным законодательством.
Некоторые специалисты считают, что, поскольку гарантийные замены как вариант исполнения гарантийных обязательств предусмотрены законодательством, а автомобиль, который передается покупателю (вместо некачественного), переходит в собственность покупателя, такая операция на практике расценивается как операция по отчуждению автомобиля. При этом они подчеркивают, что по своему экономическому содержанию гарантийная замена не идентична продаже некачественного товара и приобретению качественного, однако новый автомобиль подлежит государственной регистрации в органах ГАИ, а предоставление квитанции об уплате пенсионного сбора является обязательным условием такой регистрации(10).
Указанную проблему разрешило письмо ПФУ от 28.09.2005 г. № 11910/03-30, в котором разъясняется:
“Поскольку замена автомобиля по гарантии не относится к операциям по отчуждению легковых автомобилей, то сбор на обязательное государственное пенсионное страхование при регистрации легкового автомобиля, замененного по гарантийному обязательству, не уплачивается”.
В нашем комментарии к этому письму отмечалось, что ПФУ не стал фарисействовать, доказывая, что приобретение авто по гарантийной замене является приобретением по другим основаниям, предусмотренным законодательством, и настаивать из-за этого на повторной уплате сбора.
V. Документальное оформление гарантийного ремонта и обмена
И наконец, поговорим о том, какие документы необходимо заполнить во время осуществления гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.
Для того чтобы товар был принят на гарантийное обслуживание, у покупателя прежде всего должны быть эксплуатационные документы, в которых согласно п. 7 Порядка № 506 содержится вся необходимая, доступная и достоверная информация о товаре.
К эксплуатационным документам относятся текстовые, графические конструкторские документы, которые по отдельности или вместе дают возможность ознакомиться с потребительскими свойствами товара и правилами его эксплуатации.
Наиболее распространенными примерами эксплуатационных документов являются технический паспорт и инструкция по эксплуатации. Перечень сведений, которые должны содержать эксплуатационные документы, приведен в п. 8 Порядка № 506.
В частности, к ним относятся гарантийные обязательства производителя (продавца), в том числе гарантийный срок хранения и гарантийный срок эксплуатации товара, а также наименование и адрес производителя и предприятия, которое осуществляет его функции по выполнению требований потребителя и будет производить гарантийный ремонт (обслуживание) или гарантийную замену.
Порядок № 506 предусматривает заполнение во время продажи товара потребителю перечисленных ниже документов, а их формы приведены в соответствующих приложениях к данному Порядку:
- гарантийные обязательства (форма № 1-гарант);
- гарантийный талон (форма № 2-гарант);
-отрывные талоны на техническое обслуживание (при необходимости) и гарантийный ремонт (формы № 3-гарант и № 4-гарант);
- отрывной талон на ввод в эксплуатацию (форма № 5-гарант)(11).
Также Порядком № 506 установлены требования к документации, которую заполняют во время проведения гарантийного ремонта товара. В соответствии с п. 31 данного Порядка, после того как товар принят на гарантийный ремонт, исполнитель выдает потребителю квитанцию по форме № 7-гарант, в которой фиксируются все недостатки и срок выполнения ремонта.
Если в течение действия гарантийного срока возникла необходимость в определении причины потери качества товара, продавец обязан в 3-дневный срок со дня получения письменного заявления от потребителя отправить такой товар на экспертизу.
В этом случае составляют акт приемки товара на экспертизу по форме № 6-гарант.
И в заключение с радостью сообщаем, что бланки талонов по форме № 1-гарант - № 7-гарант больше не являются документами строгого учета. В соответствии с Постановлением КМУ от 02.07.2008 г. № 598 отменены пункты 11 и 12 и абзац второй пункта 31, а в приложениях 2-7 и 9 к Порядку № 506 исключены слово и буквы “Серия А(В)”.
Таким образом, кануло влету требование о “строгой” форме гарантийных талонов, применяемых для оформления гарантийных обязательств. Кроме того, теперь нет отдельных серий бланков для товаров стоимостью ниже и выше 10 НМ. Прощайте, “строгие” гарантийные документы!
__________________
(1) По поводу применения терминов “дефект” и “дефектная продукция” - см. письмо Минфина от 18.04.2006 г. № Г-8857-19.
(2) 1) При импорте новых деталей (узлов); 2) по услугам по замене бракованных деталей (узлов), за которые сервис-дилеру платит нерезидент; 3) за передачу новых деталей (узлов) потребителям.
(3) Здесь уместна аналогия с ситуацией, когда доставка оборудования согласно условиям контракта входит в круг обязательств продавца. Никому ведь не приходит в голову обложить ее как бесплатную услугу по перевозке?
(4) В тексте п/п. 4.3.12 не упоминается конкретное название соответствующего закона, но по умолчанию считается, что для физических лиц имеются в виду Гражданский кодекс и Закон “О защите прав потребителей”.
(5) Согласно ст. 1 Закона “О защите прав потребителей” “гарантийный срок - срок, в течение которого производитель (продавец, исполнитель или любое третье лицо) принимает на себя обязательство об осуществлении бесплатного ремонта или замены соответствующей продукции в связи с введением ее в оборот”.
(6) Разумеется, если продавец предварительно не снизил цену на товар, передаваемый взамен, до нужного уровня...
(7) За исключением приобретения товара в рассрочку, транспортных средств или антикварных вещей на аукционе.
(8) Кроме случаев обеспечения автомобилями инвалидов согласно законодательству.
(9) Кроме случаев наследования легкового автомобиля согласно закону.
(10) См. газету “Бухгалтерия. Право. Налоги. Консультации” № 45/2004, с. 49-50.
(11) Если эксплуатационными документами предусмотрено проведение работ по вводу товара в эксплуатацию.
“Бухгалтер” № 30, август (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201