Национальные особенности учета аренды целостных имущественных комплексов
Ситуация, сложившаяся в настоящее время вокруг системы бухучета операций, связанных с арендой государственного целостного имущественного комплекса, характеризуется как крайне противоречивая.
Это обусловлено несколькими обстоятельствами.
Многие положения законодательства, регламентирующего операции аренды госимущества, с точки зрения современного П(С)БУ-бухучета не являются адекватными общим канонам международных стандартов (МСБУ-МСФО).
Система МСБУ-МСФО не идентифицирует такой учетный феномен, как аренда целостного имущественного комплекса (далее - ЦИК). Таким образом, мы можем констатировать, что положения Минфина Украины, касающиеся операций аренды ЦИК, представляют собой национальную особенность отечественной системы учета.
Необходимо также отметить, что Министерство финансов в своих разъяснениях относительно аренды ЦИК, датированных после 2000 года, неоднократно ссылалось на Порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией и арендой государственных предприятий, утвержденный приказом Минфина от 16.12.93 г. № 109, с изменениями (далее - Порядок № 109).
Порядок № 109 был уместен в системе учета, которая действовала до вступления в силу в 2000 году Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине. Использование норм указанного Порядка в современных реалиях возможно лишь посредством косвенных аналогий. Такой путь не всегда может быть эффективен, так как ныне действующая система П(С)БУ-стандартизированного учета зачастую не оперирует теми категориями, которые были свойственны системе учета, действовавшей до 2000 года.
Кроме того, нужно заметить, что представители Минфина весьма болезненно воспринимают попытки проявления самостоятельности в вопросах построения системы учета операций, связанных с арендой ЦИК.
Показательными в этом контексте являются события, которые произошли вокруг одного из писем Госкомпредпринимательства, где этот государственный орган высказал позицию относительно того, что после 2000 года операции по аренде ЦИК должны учитываться по правилам операционной аренды. По требованию Минфина, сопровождавшемуся жестким административным давлением, Госкомпредпринимательства был вынужден отозвать письмо, в котором была обозначена названная позиция.
Похоже, что арендаторам придется считаться с теми подходами, которые исповедует Минфин. Даже если они подчас выглядят более чем сомнительно.
Проанализируем некоторые проблемы арендаторов государственных ЦИК.
1. Механизм оприходования арендованного имущества
Согласно п. 22 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561 (далее - Методрекомендации № 561),
“Стоимость арендованных в составе целостных имущественных комплексов основных средств отражается по дебету счета учета основных средств с указанием, что данные объекты являются арендованными, и кредиту субсчета учета прочего дополнительного капитала”.
Как видим, подобно активам, взятым в финансовую аренду, арендованный ЦИК должен отражаться в балансе арендатора.
В письме Минфина от 16.01.2003 г. № 053-191 соответствующая проводка выглядит так:
д-т 10, к-т 425, что с точки зрения счетоводства весьма напоминает оприходование бесплатно полученных основных средств. Отличие - лишь в номере субсчета: стоимость бесплатно полученных основных средств фиксируется по кредиту 424-го субсчета.
Главбух арендатора, получая первичные документы, где фигурируют суммы первоначальной стоимости, износа и остаточной стоимости основных средств, сталкивается в первую очередь со следующим вопросом: а по какой стоимости втаскивать на свой баланс арендованное имущество'?
Следует ли привносить в свои учетные регистры износ, ранее начисленный в учете арендодателя?
Если уж и брать на баланс чужое имущество, то оптимальным с позиций МСБУ-МСФО, очевидно, был бы подход, согласно которому оприходование проводилось бы по справедливой стоимости (аналогия с бесплатно полученными активами) или дисконтированной стоимости арендных платежей (аналогия с активами, полученными в финансовую аренду).
Вместе с тем мы должны признать, что по настоянию органов ФГИ и в соответствии со сложившейся традицией оприходование происходит, как правило, “развернуто”, то есть с учетом износа. Эта традиция была установлена п. 6.6 Порядка № 109:
“Стоимость основных средств, взятых в аренду, предприятие, хозяйственное общество и др. арендатор зачисляет по стоимости оценки по дебету счета 01, субсчет 2 “Арендованные основные средства”, и по кредиту счета 02, субсчет 2 “Износ арендованных основных средств” - на сумму их износа, и кредиту счета 88 “Фонды специального назначения”, субсчет “Фонд в арендованных основных средствах” - в размере их остаточной стоимости. В аналогичном порядке зачисляется стоимость нематериальных активов на счет 04 “Нематериальные активы”.
Как правило, в качестве “стоимости оценки” в договорах используются данные арендодателя относительно исторической стоимости.
На наш взгляд, небезосновательным может быть и иной подход, согласно которому арендатор отражает в своем учете остаточную стоимость ЦИК, без учета сумм износа, ранее накопленных в учете арендодателя. Сумма “старого” износа отражает способ эксплуатации объекта арендодателем, а не арендатором. Поэтому перенос этой суммы в учетные регистры арендатора может не отражать стоимостные реалии, в которых функционирует арендатор.
В п. 22 Методрекомендаций № 561 говорится лишь о том, что ЦИК отражается в учете арендатора по стоимости, указанной в акте передачи и договоре аренды.
Таким образом, Методрекомендаций № 561 не уточняют, по какой именно стоимости приходовать активы, если в акте указаны и первоначальная, и остаточная стоимости.
Отметим, что не упоминается оприходование “чужого” износа и в письме Минфина от 16.01.2003 г. № 053-191.
Поэтому у арендатора достаточно оснований, чтобы отразить по дебету 10-го счета остаточную стоимость основных средств, арендованных в составе ЦИК.
2. Улучшения арендованных основных средств “за счет амортотчислений”
Арендаторам государственных ЦИК приходится отчитываться перед ФГИ о том, как они используют амортотчисления.
Соответствующие требования чиновники поясняют ссылками на доисторический Закон “Об аренде государственного и коммунального имущества”.
Попытка бухгалтерской интерпретации этой проблемы была сделана в письме Минфина от 11.06.2007г. № 31-34000-10-10/11925 , где были сформулированы два подхода к отражению улучшений арендованных ОС:
1) если улучшения проведены за счет средств арендатора, то их учет отражается по обычной стандартной процедуре:
- д-т 15, к-т 31, 63, 68, ...,
- д-т 10, к-т 15;
2) если улучшения проведены “за счет амортизационных отчислений”, то они отражаются нестандартной корреспонденцией:
д-т 10, к-т 425.
Второй метод, очевидно, проистекает из аналогии с положениями п. 6.8 Порядка № 109, гласящего:
“Арендатор начисляет в общем порядке амортизационные отчисления, которые используются на восстановление арендованных основных фондов.
Учет амортизационных отчислений арендные предприятия ведут на счете 86 “Амортизационный фонд”, на субсчетах “Амортизационный фонд по собственным основным средствам” и “Амортизационный фонд по арендованным основным средствам”.
Основные средства, приобретенные (построенные) за счет амортизационных отчислений с арендованных основных средств, зачисляются записями по дебету счета 01, субсчет “Арендованные основные средства”, и кредиту счета 88 “Фонд в арендованных основных средствах”.
Арендатор на сумму ежемесячно начисляемой амортизации по арендованным основным средствам отражает износ по дебету счета 88, субсчет “Фонд в арендованных основных средствах”, и кредиту счета 02, субсчет "Износ арендованных основных средств"”.
Что касается применимости указанного механизма в современных условиях, то здесь мы должны высказать свои сомнения.
Основная проблема заключается в интерпретации того, могут ли амортизационные отчисления в принципе являться источником финансирования каких-либо расходов, как это утверждается в некоторых законодательных актах Украины.
Если в системе бухучета, принятой до 2000 года, некоторые предприятия формировали непосредственно в балансовом учете так называемый “амор- тизационный фонд”, то в настоящее время такая категория в учетной практике вообще отсутствует, а учет так называемого “использования амортизационных отчислений” происходит в забалансовых регистрах.
Для арендатора ЦИК это означает, что суммы начисленной амортизации ЦИК сопоставляются со стоимостью фактических капитальных инвестиций, связанных с улучшением ЦИК (данные по счету 15 и субсчету 205*). Все улучшения, вмещающиеся в сумму амортизации, условно считаются сделанными за счет амортотчислений, а сумма превышения трактуется как улучшения, сделанные за свой счет.
По сей день в академических кругах продолжается дискуссия относительно правил учета “амортизационных отчислений”. Однако до сих пор профессиональный консенсус в данном вопросе не достигнут.
Вариант учета улучшений ОС, проведенных “за счет амортизационных отчислений”, предложенный в письме Минфина от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-10/11925, зиждется на подходе, по которому в балансовом учете предприятий должен создаваться амортизационный фонд, а значит, этот вариант не является адекватным современным учетным реалиям. Поэтому арендаторы ЦИК просто не понимают, в корреспонденции с какими счетами проводить реальные затраты на улучшения, проводимые как бы за счет виртуальных амортотчислений.
Осознавая, что арендатор госимущества не может игнорировать указания Минфина, мы вынуждены рекомендовать в таком случае списание соответствующих капитальных расходов за счет дополнительного капитала:
1. Осуществление расходов на улучшения: д-т 39, к-т 31, 63, 65, 66, ...
2. Актирование расходов на улучшения, проведенных “за счет амортизационных отчислений”: д-т 10, к-т 425.
3. Списание расходов на улучшения: д-т 425, к-т 39.
В результате такой нехитрой комбинации:
- соблюдена форма: как того и хотел Минфин, улучшения отражены проводкой д-т 10, к-т 425,
- отражена суть: фактически три проводки сводятся к обычной корреспонденции, которой отражаются улучшения основных средств (д-т 10, к-т 31, 63, 68, ...);
- стоимость основных средств увеличивается, а сумма допкапитала арендатора не изменяется.
3. Списание объектов ЦИК
На тот случай, когда арендатор имеет право списать негодный объект, в п. 6.11 Порядка № 109 имеется следующее предписание:
“В случаях списания арендованных основных средств до окончания амортизационного срока на недоамортизированную стоимость основных средств арендатор доначисляет амортизацию за счет прибыли, остающейся в его распоряжении <...>”.
В настоящее время процедура отнесения амортизации в счет уменьшения нераспределенной прибыли стандартизационной системой П(С)БУ не предусмотрена. Нераспределенная прибыль в современной бухгалтерской интерпретации - это “карман” учредителей компании. Обычно она может уменьшаться только в случае начисления дивидендов или другого изъятия капитала учредителями.
Обратим внимание и на то, что в письмах Минфина от 16.01.2003 г. № 053-191 и от 11.06.2007г. №31-34000-10-10/11925 специально подчеркивается, что амортизация на объекты ЦИК начисляется на общих основаниях.
Вот почему мы полагаем, что в условиях действия норм современной системы П(С)БУ ликвидация объектов ЦИК должна сопровождаться разовым доначислением амортизации по счетам расходов с последующим списанием соответствующего остатка дополнительного капитала в увеличение нераспределенной прибыли:
- доначисление амортизации до достижения остаточной стоимости объекта: д-т 23, 91, 92, 93, 94, к-т 13; ,
- списание первоначальной стоимости объекта: д-т 13, к-т 10;
- списание доли допкапитала, приходящейся на данный объект: д-т 425 к-т 44.
В случае если в данной ситуации будет использована процедура уменьшения полезности, доначисление износа арендатору следует отразить по дебету 972.
Если не доначислять амортизацию по счетам расходов, то соответствующую сумму можно отнести в уменьшение допкапитала (д-т 425, к-т 13). Тогда на нераспределенную прибыль (д-т 425, к-т 44) попадет не первоначальная стоимость объекта, а лишь сумма амортизации, начисленной до момента ликвидации.
4. Операции по возврату ЦИК
Согласно п. 47 Методрекомендаций № 561 и письму Минфина от 16.01.2003 г. № 053-191 возврат ОС, составляющих ЦИК, проводится так:
- сворачивание износа и стоимости ОС: д-т 13, к-т 10;
- списание остатков долкапитала: д-т 425, к-т 10.
Если в договорах аренды ЦИК ФГИ предусматривает обязательства арендатора по возврату остатков “неиспользованных амортизационных отчислений”, то мы должны обратить внимание на следующее.
В письме Минфина от 16.01.2003 г. № 053-191 отмечалось, что начисление к уплате такого “остатка” отражается по дебету 44-го счета. Но позднее в Методрекомендациях № 561 Минфин отмечал, что начисление к платежу “остатка неиспользованных амортизационных отчислений” отражается уменьшением допкапитала:
“Возврат арендодателю остатка неиспользованных амортизационных отчислений на арендованные основные средства арендатор отражает уменьшением дополнительного капитала и денежных средств (образованием кредиторской задолженности)”.
Это изменение позиции свидетельствует, на наш взгляд, о том, что такая виртуальная категория, как “остаток неиспользованных амортизационных отчислений”, Минфином рассматривается в увязке именно с субсчетом 425, на котором отражалось оприходование ЦИК. Ведь уменьшать на сумму “остатка неиспользованных амортизационных отчислений” другие статьи дополнительного капитала, имеющие иные генезис и целевые характеристики (эмиссионный доход, прочий вложенный капитал, дооценка активов, бесплатно полученные необоротные активы), недопустимо.
Пример.
Взяты в аренду основные средства, входящие в ЦИК:
д-т 10, к-т 425 - 100 000 грн.
За период аренды начислена амортизация:
д-т 23, к-т 13 - 70 000 грн.
За время аренды капитальные улучшения и ремонты арендованных средств не проводились, и по данным забалансового учета сумма “использования амортотчислений” равна нулю. Таким образом, при возврате ЦИК арендодатель требует уплаты “неиспользованных амортизационных отчислений” в сумме 70 000 грн.
Возврат ЦИК:
д-т 13, к-т 10 - 70 000 грн.
д-т 425, к-т 10 - 30 000 грн.
Начисление “неиспользованных амортизационных отчислений” в пользу арендодателя:
д-т 425, к-т 642 - 70 000 грн.
В примере сумма платежа “неиспользованных амортизационных отчислений” равна сальдо 425-го субсчета.
Учитывая, что категория неиспользованных амортизационных отчислений - вещь довольно загадочная, мы можем допустить возможность различных вариаций ее расчета чиновниками ФГИ. Поэтому рассмотрим случаи, когда такой платеж не совпадет с сальдо субсчета 425.
Если по расчетам сумма “неиспользованных амортизационных отчислений” составит, скажем, 60000 грн, то остаток допкапитала арендатору, видимо, придется списывать в увеличение нераспределенной прибыли:
д-т 425, к-т 44 - 10 000 грн.
Если по расчетам сумма “неиспользованных амортизационных отчислений” вдруг составила 75 000 грн, то остатка 425-го субсчета не хватает. Соответствующая часть суммы, надлежащей к платежу (75 000 грн - 70 000 грн), должна быть отнесена туда же, куда относится большинство господатей, то есть - в дебет счета 92 (по п. 18 П(С)БУ 16 “Расходы”):
д-т 92, к-т 642 - 5000 грн.
5. Проблемы заполнения специальной отчетности
Приказом ФГИ от 05.04.2004 г. № 672 были утверждены формы отчетности по деятельности “арендных/арендованных” предприятий: форма 1 “Основные показатели деятельности предприятия” и форма 2 “Основные показатели деятельности арендных/арендованных предприятий”.
Мы бы обратили внимание на то, что согласно названному приказу форму 1 должны представлять “арендные/арендованные предприятия”.
В статье 115 ХК указано следующее:
“1. Арендным предприятием признается предприятие, созданное арендатором на основе аренды целостного имущественного комплекса существующего государственного или коммунального предприятия либо имущественного комплекса производственного структурного подразделения (структурной единицы) данного предприятия с целью осуществления предпринимательской деятельности.
2. Арендатором является юридическое лицо, созданное членами трудового коллектива предприятия или его подразделения, имущественный комплекс которого является объектом аренды”.
Практика использования термина “арендное предприятие” свидетельствует скорее о том, что таковым называется предприятие, созданное трудовым коллективом предприятия, имущество которого сдано в аренду этому арендному предприятию.
Поэтому мы не уверены в том, что любой арендатор ЦИК становится собственно арендным предприятием уже в силу самого факта аренды ЦИК. И, следовательно, на наш взгляд, представлять отчет по форме 1 должны только арендные предприятия, а не все арендаторы ЦИК.
В то же время неясные формулировки приказа ФГИУ от 05.04.2004 г. № 672, где помимо “арендных” упоминаются и некие “арендованные” предприятия, оставляют ФГИУ поле для искусственного расширения круга лиц, отчитывающихся по форме 1.
Также отметим непоследовательность терминологии, используемой в отчете по форме 1.
В этой форме должны приводиться данные об “основных фондах”. Основные фонды, являясь категорией исключительного налогового учета, современным бухгалтерским учетом в качестве учетной и отчетной статей не используются.
Между тем в самой форме 1 при разъяснении процедур расчета “рентабельности по основным фондам” (графа 8) применяется показатель стр. 030 баланса. В этой строке баланса предприятия указываются данные об остаточной стоимости “основных средств”, а не “основных фондов”.
Таким образом, мы можем сделать вывод, что специалисты ФГИУ под “основными фондами” подразумевают не одноименный налоговый показатель, а бухгалтерский показатель “основные средства”.
Приказ ФГИУ от 05.04.2004 г. № 672 не уточняет, какая именно стоимость (первоначальная или остаточная) должна отражаться в форме 1 как “Движение основных фондов” по графам 1-4.
Однако, учитывая тот факт, что в графе 8 этой же формы дана ссылка на строку 030 баланса, где указана остаточная стоимость основных средств, мы полагаем, что и в графах 1-4 логично было бы приводить остаточную стоимость основных средств. Иначе форма 1 будет содержать несопоставимые показатели, что недопустимо с точки зрения статистической сравнимости.
Из этого, очевидно, следует, что в графе 2 “Выбытие” формы 1 арендатору ЦИК придется отражать амортизацию, начисленную за отчетный квартал по арендованным основным средствам.
Говорят, что нынешний курс Совета по международным стандартам финансовой отчетности состоит в толерантном отношении к особенностям национального учета на местах. Учетная самобытность на фоне глобализации бухгалтерских принципов ныне только приветствуется.
Видимо, минфиновские схемы учета аренды ЦИК могут по праву считаться незаурядным украинским вкладом в копилку мирового бухгалтерского Знания.
_______________
* См. письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570.
** См., например, статью С. Голова “Дискуссионные аспекты амортизации” в журнале “Бухгалтерский учет и аудит” № 5/2005 на с. 3-8.
“Бухгалтер” № 31, август (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201