Налоговые последствия бесплатной передачи
корпоративных прав нерезиденту
ВОПРОС: Учредитель-физлица передал бесплатно свою долю в ООО нерезиденту. Какие налоговые последствия будет иметь данная операция для обеих сторон?
ОТВЕТ:
1.Начнем с физлица-учредителя.
Как известно, п. 1.2 Закона об НДФЛ определяет доход как сумму любых денежных средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу, в течение соответствующего отчетного налогового периода из различных источников как на территории Украины, так и за ее пределами.
Понятно, что от бесплатной передачи нерезиденту корпоративных прав резидент никакого дохода не ощутит.
Пункт 9.6 Закона, устанавливающий правила обложения НДФЛ инвестиционной прибыли, в данном случае тоже не работает. Ведь инвестиционная прибыль (инвестиционный убыток) может появиться у плательщика лишь в случае продажи отдельного инвестиционного актива (п/п. 9.6.2 и 9.6.3). При бесплатной передаче продажа, очевидно, отсутствует. В отличие от ситуации с бесплатным получением, которое приравнивается к приобретению(1), бесплатная передача приравнивания к продаже не удостоилась(2). Это означает, что расходы, которые понесло физлицо при приобретении данного инвестиционного актива, сгорят и уменьшить инвестиционные доходы от других операций не смогут.
Обратим внимание на то, что для лица, бесплатно передающего корпоративные права, эта операция (не) облагается НДФЛ аналогично (не)обложению подобной операции налогом на прибыль. Напомним, что бесплатная передача корпоративных прав не попадает под действие п. 7.6 Закона О Прибыли и ГНАУ в этой ситуации отрицает у стороны, передающей корпоративные права, затраты на их приобретение (см. по этому поводу п. 2 письма ГНАУ от 02.08.2006 г. № 14611/7/16-1517-13).
2. Теперь перейдем к получателю.
Поскольку нам неизвестно, кому конкретно повезло - нерезиденту-физлицу или нерезиденту-юрлицу, придется рассмотреть последствия обоих возможных вариантов.
Нерезидент-физлицо
В целом у нерезидента имеются большие шансы на признание дохода с источником его происхождения из Украины. В соответствии с п/п. 1.3 “и” Закона об НДФЛ доходом с источником его происхождения из Украины признаются доходы, выплачиваемые (предоставляемые) резидентами в виде выигрышей и призов, в том числе в лотерею (кроме государственной); благотворительной помощи, подарков.
Конечно, обложение бесплатно полученного инвестиционного актива как подарка не выглядит железобетонным. О сомнениях на этот счет (правда, на примере резидентов) мы неоднократно писали. Но в последнее время ГНАУ все-таки склоняется к тому, чтобы в подарочном режиме облагать НДФЛ бесплатно полученные корпоративные права (см. по этому поводу ее письмо от 28.03.2007 г. № 1490/П/17-0715).
Правда, думать над тем, облагать или нет подобные доходы, должен будет сам нерезидент. Ведь украинское физлицо - владелец корпоративных прав в силу п. 13.4, 14.1(3) и 17.2(4) Закона не является лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату налога.
Честно говоря, процедура декларирования доходов нерезидентом, как, впрочем, и процедура принуждения последнего к декларированию, фактически в законодательстве не выписана и потому малопонятна (например, неясно, в какую ГНИ должен представлять декларацию нерезидент). Так что нам было бы интересно понаблюдать за соответствующим диалогом нерезидента и представителя украинской ГНИ.
Нерезидент-юрлицо
Налогообложение юрлица выглядит еще более запутанным.
Во-первых, совершенно нет ясности в вопросе, есть ли в данном случае доход, полученный нерезидентом из источника его происхождения из Украины.
Как известно, п. 13.1 Закона О Прибыли предполагает обложение дохода нерезидента от осуществления хозяйственной деятельности. Имеет ли место хозяйственная деятельность, если нерезиденту дарят корпоративные права? Если имеет, то под какой конкретно подпункт п. 13.1 попадают подобные доходы? Можно пытаться подвести их под п/п. “ї” и особенно под п/п. “й”(5), однако эти действия будут выглядеть несколько искусственно.
Во-вторых, еще в большем тумане находится процедура уплаты (удержания) налога. Напомним, что согласно п. 13.2 Закона
“Резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица какую-либо выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущиеся в гривнях), кроме доходов, указанных в пунктах 13.3-13.6, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в пункте 13.1 настоящей статьи, по ставке в размере 15 процентов от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу”.
Понятно, что для целей Закона О Прибыли простые физлица не являются нерезидентами(6), ни постоянными представительствами нерезидента(7). Так что физлицо удерживать налог на репатриацию не обязано. Сам нерезидент тоже не обязан платить налог, поскольку Закон О Прибыли не предусматривает процедуры самостоятельной уплаты налога на репатриацию нерезидентом. В итоге шансы Украины пополнить свой бюджет за счет подарка нерезиденту выглядят незначительными.
Как видим, ваш вопрос четкого ответа не имеет. Поэтому во избежание всех изложенных выше проблем (как в случае с юрлицом-нерезидентом, так и в случае и физлицом-нерезидентом) предпочтительней не дарить корпоративные права, а продавать их по символической стоимости. Такую рекомендацию мы давали резидентам ранее. На наш взгляд, она полностью актуальна и для нерезидентов.
_________________
1) Напомним последний абзац п/п. 9.6.2 Закона:
“Инвестиционный актив, подаренный плательщику налога или унаследованный плательщиком налога, считается приобретенным по нулевой стоимости”.
2) Напомним, что п/п. 9.6.2 Закона приравнивает к продаже инвестиционного актива операции по:
“обмену инвестиционного актива на другой инвестиционный актив;
обратному выкупу корпоративного права его эмитентом, принадлежавшего плательщику налога;
возврату плательщику налога денежных средств или имущества (имущественных прав), ранее внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав, в результате выхода такого плательщика налога из числа учредителей (участников) такого эмитента или ликвидации такого эмитента”.
3) Пункт 14.1 Закона, посвященный подаркам, отсылает нас к правилам обложения наследства, а п. 13.4 в свою очередь возлагает ответственность за уплату налога на наследников, получивших наследство (то есть на одариваемых).
4) Справочно приводим п. 17.2:
“Лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с прочих доходов, является:
а) для налогооблагаемых доходов с источником их происхождения из Украины - налоговый агент;
б) для иностранных доходов и тех, чей источник выплаты находится у лиц, освобожденных от обязанностей начисления, удержания или уплаты (перечисления) налога в бюджет, - плательщик налога, получатель таких доходов;
в) для доходов, выплачиваемых в пользу плательщика налога физическими лицами, - такой плательщик налога”.
5) Приводим указанные подпункты:
(Для целей настоящей статьи под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует понимать:)
“ї) доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидентов”;
“й) другие доходы от осуществления нерезидентом (постоянным представительством этого или другого нерезидента) хозяйственной деятельности на территории Украины, за исключением доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров (работ, услуг), переданных (выполненных, предоставленных) резиденту от такого нерезидента (постоянного представительства), в том числе стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению”.
6) Согласно п. 1.15 Закона резидентами признаются “юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности Украины, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т. п.), созданные и осуществляющие свою деятельность в соответствии с законодательством Украины с местонахождением на ее территории”.
7) Определение постоянного представительства нерезидента - см. в п. 1.17 Закона.
“Бухгалтер” № 31, август (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201