Комментарий к изменениям, вносимым в П(С)БУ 8 и П(С)БУ 14
Июльская зачистка системы П(С)БУ коснулась двух действующих стандартов - П(С)БУ 8 “Нематериальные активы” и П(С)БУ 14 “Аренда”.
Проанализируем ключевые моменты.
1. Стандартная дефиниция нематериального актива (далее - НМА) подверглась принципиальной корректировке: из нее исчезли упоминания о продолжительности и цели использования НМА.
Теперь для отнесения в состав НМА актив не обязательно должен использоваться более одного года или операционного цикла. То есть НМА в принципе может иметь и оборотный характер со сроком службы менее одного года.
Интересно, что такое изменение приближает П(С)БУ 8 не только к Международному стандарту бухгалтерского учета 38 “Нематериальные активы”, но и к понятийному аппарату украинского налогового учета. Ведь в Законе О Прибыли НМА определяются без ограничения по сроку использования.
В то же время в Плане счетов НМА по-прежнему отнесены к классу 1 “Необоротные активы”. В балансе данные о НМА тоже фиксируются в первом разделе актива с недвусмысленным названием “Необоротные активы”.
Таким образом, перед бухгалтером возникает вопрос о том, на каком счете и по какой строке формы № 1 “Баланс” следует отражать стоимость НМА со сроком службы менее года.
До выяснения этого вопроса оборотные НМА можно, думаем, относить в дебет счета 39 “Расходы будущих периодов” или безымянного счета 32, а соответствующее сальдо включать в балансовую строку 250 “Прочие оборотные активы”.(1)
Что касается цели использования НМА (в старой редакции - “для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам”), то мотивы исключения соответствующих признаков из определения НМА можно обнаружить в системе МСБУ-МСФО.
Когда Совет по международным стандартам вносил аналогичную поправку в текст МСБУ 38, было обращено внимание на достаточность фундаментальных характеристик признания НМА (контроль со стороны предприятия, ожидание получения экономической выгоды, отсутствие материальной формы, возможность идентификации):
“Совет пришел к выводу, что цель, с которой субъект хозяйствования содержит объект с такими характеристиками, не касается его классификации как нематериального актива, и что на такие объекты должна распространяться сфера применения этого Стандарта”(2).
2. Уточнение, внесенное в п. 9 П(С)БУ 8, может ввести в заблуждение многих бухгалтеров.
Поясним.
До внесения изменений девятый пункт запрещал вообще признавать активом расходы на исследования, подготовку и переподготовку кадров, рекламу и рыночное продвижение продукции, создание, реорганизацию и перемещения предприятия (его части), на повышение деловой репутации, создание брендов, а также стоимость изданий(3).
Теперь этот запрет относится не к активам вообще, а лишь к нематериальным активам.
Означает ли такое изменение, что перечисленные расходы, не имея возможности называться собственно нематериальными активами, могут в принципе быть капитализированы по иным статьям активов?
Говоря по совести, такие расходы, с точки зрения регламентации МСБУ-МСФО, подлежат немедленному списанию в отчете о финансовых результатах.
С другой стороны, формальных препятствий для балансовой капитализации таких затрат вне пределов НМА теперь нет.
Это значит, что, если, скажем, руководство предприятия сочтет расходы на рекламную кампанию отвечающими общим критериям признания актива, украинский бухгалтер сейчас сможет отнести соответствующие издержки в дебет счета 39(4) и показать их в активе баланса.
Мало того, подобные прецеденты в мировой практике иногда случаются:
“Большинство компаний должны потратить деньги для рекламы их продуктов и услуг. Учетные указания обычно требуют, чтобы компании немедленно списывали такие расходы как обычные краткосрочные операционные издержки. Однако некоторые компании, особенно те, которые реализуют членство для потребителей (например, клубы здоровья, интернет-провайдеры), рискованно (агрессивно) капитализируют эти затраты и распределяют их на протяжении нескольких периодов”(5).
И нельзя сказать, чтобы такая учетная политика слишком уж противоречила базовым бухгалтерским постулатам. Теоретики давно обращают внимание на ограниченность действующих стандартных положений:
“Капитализация, то есть признание объекта как актива, должна быть применена ко многим объектам, которые традиционно считаются издержками. Например, средства, затраченные на рекламу, могут рассматриваться как издержки, только если не удовлетворяют хотя бы одному из четырех критериев.(6) В противном случае, учитывая, что цель рекламы - увеличение доходов фирмы, расходы на нее следует учитывать как актив”.(7)
3. Из П(С)БУ 8 наконец-то изъято ограничение срока амортизации НМА. Об этой проблеме мы писали довольно давно.
Кроме того, после вступления внесенных изменений в силу в украинской системе стандартизации, как и в системе МСБУ-МСФО, утвердится тезис о том, что НМА, срок службы которых руководство компании определить не в состоянии, амортизации не подлежат.
Это отнюдь не означает, что срок использования соответствующих активов бесконечен.
Стандарт требует ежегодного тестирования на предмет появления возможности определения сроков амортизации таких НМА.
4. Перечень факторов, влияющих на определение срока использования НМА, дополнен двумя позициями. Теперь, рассматривая вопрос о том, на протяжении какого времени предприятие будет эксплуатировать НМА, специалисты должны принимать во внимание как способ его использования, так и функциональную зависимость этого актива от других активов.
Обратим внимание: из п. 26 П(С)БУ 8 исключили оговорку о том, что при определении срока использования НМА могут учитываться “иные факторы”.
Таким образом, перечень, приведенный в п. 26. стал исчерпывающим.
А жаль.
Ведь на практике таких факторов может быть гораздо больше, чем те пять позиций, которые названы в П(С)БУ 26.
Например, в американском стандарте АРВ № 17 упоминаются такие факторы, влияющие на определение срока эксплуатации НМА, как “сроки трудовой деятельности в компании отдельных сотрудников или групп сотрудников, с личными данными которых связано существование нематериального актива”, “ожидаемые действия конкурентов, способные сократить имеющиеся у компании сравнительные преимущества”.
Как бы там ни было, предписаний на все случаи жизни придумать невозможно, и поэтому аудиторы свидетельствуют, что “предприятию понадобится применять суждение(8) при определении срока полезного использования нематериальных активов”(9).
5. Кардинальное изменение коснулось одного из краеугольных вопросов амортизации НМА.
До сих пор в украинском стандарте, как и в его международном сородиче, содержалась норма о том, что амортизация НМА начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА стал “пригодным для использования”.
С 01.01.2009 г. начало амортизации украинских НМА будет отсчитываться с момента “введения в хозяйственный оборот”.
Это замысловатое словосочетание расшифровывается в письме Минфина от 12.08.2005 г. № 31-04200-10-5/17045. Если брать за основу эту “цидулу”, то “введение в хозяйственный оборот” по сути является “использованием по назначению”.
Другими словами, согласно новой редакции П(С)БУ 8 амортизация НМА начинается после фактического ввода актива в эксплуатацию.
Это, возможно, обрадует адептов совмещения налогового и бухгалтерского учета. Ведь ГНАУ настаивает на таком же положении в отношении налоговой амортизации НМА(10).
Однако международным стандартам такой подход скорее всего противоречит.
Проиллюстрируем ситуацию цитатой из аудиторского руководства КПМГ: “Например, предприятие Р разрабатывает новое программное обеспечение для своего отдела кадров. В октябре 2007 года работа над данным программным продуктом завершается, и с этого времени предприятие может начинать его эксплуатацию. Однако руководство предприятия решает не вводить указанный программный продукт в действие вплоть до начала 2008 года. По нашему мнению, начисление амортизации на данный программный продукт должно начаться с октября 2007 года, поскольку именно с этого момента он был готов к использованию”(11).
Выходит, появление в П(С)БУ 8 условия о “введении в хозяйственный оборот” идет вразрез с МСБУ 38.
Итак, одной национальной особенностью у украинского бухучета стало больше.
6. Изменения, внесенные в п. 34 П(С)БУ 8, свидетельствуют о том, что продажа НМА является разновидностью “выбытия” НМА.
Формулировки, до сих пор содержавшиеся в П(С)БУ 8, позволяли прийти к выводу о том, что продажа НМА не является собственно “выбытием” НМА.
Теперь это недоразумение устранено.
7. Изменения, внесенные в П(С)БУ 14, менее значительны:
Из-под действия стандарта выведена оценка объектов инвестнедвижимости, оцененных по справедливой стоимости. То есть оценка по специальным нормам П(С)БУ 32 “Инвестиционная недвижимость” носит приоритетный характер.
В стандарте появился новый признак, позволяющий трактовать арендную операцию как финансовую. Если на счет арендатора относятся результаты от изменений справедливой стоимости объекта, то такая аренда является финансовой.
В параграфе 11 МСБУ 17 “Аренда” в качестве примера такой ситуации приводятся прибыли и убытки “в форме скидок арендной платы, которые равны большинству поступлений от продажи в конце аренды”. Если подобного рода условия предусмотрены арендным договором, то в учете соответствующие операции будут отражаться по правилам учета финансовой аренды.
В П(С)БУ 14 внесли также дополнение, согласно которому активы, предназначенные для передачи в финансовую аренду, отражаются арендодателем по нормам П(С)БУ 27 “Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращенная деятельность”. Как известно, в учете арендодателя передача актива в финансовую аренду проводится подобно реализации. Наверное, этим и оправдывается отражение такого актива на субсчете 286.
Подытоживая, нельзя не отметить разновекторность идеологии изменений системы бухучета. В то время как большинство правок нацелены на согласование национальной системы стандартизации с требованиями МСБУ-МСФО, отдельные корректировки следуют противоположным курсом.
__________________
(1) Так, впрочем, и раньше поступали с оборотными активами, не имевшими материальной формы.
(2) Параграф 5 Основы для выводов к МСБУ 38.
(3) Под “изданиями” П(С)БУ 8 понимает, очевидно, то, что в МСБУ 38 именуется “заголовками” и “названиями изданий” (параграф 63 МСБУ 38).
(4) Этот счет, хоть и называется “Расходы будущих периодов”, представляет собой балансовый актив в сумме сальдо.
5) Financial Shenanigans. Howard Schilit. McGraw-Hill.2002.
6) Имеются в виду базовые критерии признания актива.
7) Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета.- М,: Финансы и статистика, 2000.- С. 396-397.
8) То есть собственное субъективное мнение.
9) International GAAP 2007. Ernst & Young. Применение МСФО: в 3 ч.- М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.- С. 883.
10) См. письмо ГНАУ от 22.03.2006 г. № 2674/6/15-0316 .
11) МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч./Пер.с англ.- 4-е изд. - М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.- С. 336.
“Бухгалтер” № 32, август (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201