О Методике расчета показателей приложения 2 к декларации по НДС
и о том, как выкручиваться плательщикам-“возмещенцам”,
исправляя соответствующие показатели в предыдущих декларациях
Ранее мы публиковали письмо ГНАУ от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117. В нем главные налоговики довели до всех своих областных налоговых администраций Методику расчета показателей приложения 2 к налоговой декларации по НДС “Справка относительно остатка суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода” (далее - Методика).
Напомним читателям лишь некоторые из наиболее важных выводов, извлеченных нами из содержания упомянутой Методики.
Итак:
- если заполнили строку 24 декларации по НДС, то заполнение приложения 2 является обязательным, независимо от того, жаждет плательщик возмещения (в том числе себе на счет) или нет;
- если плательщик преднамеренно забыл поставить сумму к возмещению, то в случае выявления такого факта налоговой проверкой о возмещении на текущий счет этой суммы он может напрочь забыть (напомним, что норма п/п. 7.7.7“а” Закона об НДС лишает плательщика такого права). Иначе не миновать беды (ведь несоблюдение механизма п/п. 7.7.2 Закона об НДС- то есть незаявление положенной суммы к возмещению - является нарушением Закона.(1) Поэтому итоговое значение колонки 4 приложения 2 должно переноситься в строку 2 приложения 3 “Расчет суммы бюджетного возмещения” не полностью, а за вычетом таких сумм, которые, в свою очередь, попадут в строку 26 (а не 25) отчетной декларации;
- похоже, что “персонификация” остатка отрицательного значения и списание (“под возмещение”) оплаченных сумм НК (его составивших), по мнению ГНАУ, должны производиться по типу бухгалтерского метода FIFO;
- в приложение 2 заносятся суммы НДС, уплаченные до 1-го числа отчетного периода (месяца, квартала), то есть оплаты, произведенные в периоде, за который подается декларация, в приложении 2 не отражаются!
А теперь конкретно выскажемся в адрес ГНАУ: “благодаря” данному письму лишь в августе месяца с. г. плательщики (да и большинство налоговиков) наконец-то узнали, как следовало правильно (с точки зрения ГНАУ) заполнять декларацию за март (и последующие месяцы) 2008 г., и в частности приложение 2.
В результате множество плательщиков НДС из числа “возмещенцев” теперь могут оказаться в весьма неприятных ситуациях.
Ибо теперь (в свете содержания письма от 06.08.2008 г. и упомянутой Методики) оказалось, что они в свое время либо по ошибке лишились/ добровольно отказались от части положенного им бюджетного возмещения (то есть могут навсегда потерять право потребовать в дальнейшем такие суммы к возмещению себе на счет), либо - что, пожалуй, хуже- запросили к возмещению лишнего. Ведь если это лишнее держава успела уже возместить, становится виден свет уголовного дела.
Итак, если предприятие неправильно (сточки зрения Методики) отразило сумму бюджетного возмещения в декларации по НДС за март с. г. и/или за еще более поздние отчетные периоды, оно должно поспешить исправить свою ошибку - особенно в случае с завышением сумм возмещения.
Поторопиться с исправлениями тем более следует, если учесть значимость письма, разосланного во все главные налоговые адреса (которые уполномочиваются довести его до самых налоговых “низов”) и имеющего целью учесть требования данной Методики “при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований и организовать разъяснительную работу с плательщиками налогов <...>”. И на вопрос: “Как же так?” - они вам наверняка ответят: “Да вот так! Надо быть прозорливыми!..”.
Кстати, немаловажный повод исправиться у плательщиков есть и в тех случаях, когда они искусственно (или нет) занижали суммы бюджетного возмещения. Если провести исправление таких ошибок еще до того, как их выявит налоговая проверка, то упомянутая норма п/п. 7.7.7“а” не сработает и право на возмещение таких “заныканных” уплаченных сумм отрицательного значения плательщик утратить не должен.
Напомним, что новый механизм возмещения должен применяться начиная с январской, а не с мартовской декларации по НДС 2008 г., ведь изменения, внесенные в п/п. 7.7.2“а” Закона об НДС (подпунктом 2 пункта 13 раздела II Закона Украины от 28.12.2007 г. № 107-VI), вступили в силу уже с 01.01.2008 г. И при этом совершенно не имеет значения то, что налоговики почти на квартал опоздали со своей нормативной “подкладкой” под эти изменения. То есть - по январской и февральской с. г. декларациям плательщики имели полное право возмещаться по новым правилам, и если какой-то продвинутый плательщик таким правом воспользовался, то в случае наезда налоговиков он может доказывать, что законно мог воспользоваться обновленной нормой п/п. 7.7.2“а” даже и в старой форме НДСной декларации и приложениях к ней. Ведь задержка внесения изменений в Порядок заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166 (далее - Порядок),- не причина для неприменения данной нормы Закона.
В народе ходят злые слухи (видимо, распускаемые налоговиками), что исправлять сумму возмещения, заявленного (или не заявленного) в прошедших налоговых периодах, до проверки грешно и порочно - ни капли не верьте, ибо ни Закон “О порядке погашения...”, ни Закон об НДС никаких ограничений на этот счет не содержат.
В подтверждение сказанному можно привести форму Уточняющего расчета - приложение 5 к Порядку, в которой четко предусмотрены корректировки 25-й (и 26-й) строки НДСной декларации и даже наличествуют специальные строки для увеличения и уменьшения сумм бюджетного возмещения на счет плательщика в банке (см. строки 8.7 и 8.8 УР - приложения 5 к Порядку).
Возможность исправления ошибок в суммах бюджетного возмещения подтверждается и письмами ГНАУ. Напомним фрагмент письма ГНАУ от 22.03.2006 г. № 2681/6/16-1515-26:
“В случае исправления ошибок в строках представленной ранее декларации, к которым должны прилагаться приложения, к уточняющему расчету или декларации, в которую включены уточненные показатели, должны быть представлены соответствующие приложения, содержащие информацию относительно уточненных показателей.
Уточняющий расчет представляется по формам, определенным в приложениях 3, 4, 5 и 6 к Порядку.
С учетом указанного, в случае если плательщиком обнаружены ошибки при осуществлении расчета бюджетного возмещения, в том числе неправильно определена сумма налогового кредита предыдущего налогового периода или сумма налогового кредита предыдущего налогового периода, фактически уплаченная в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг), и в связи с чем были неправильно заполнены строка 25 и строка 26 налоговой декларации по НДС, плательщик может осуществить соответствующие корректировки налогового учета и отразить их в отчетности в вышеуказанном порядке.
В случае если плательщиком выявлены налоговые накладные, полученные и оплаченные в прошлых налоговых периодах и ошибочно не включенные в налоговый кредит того отчетного периода, в котором они получены, плательщик может представить уточняющий расчет налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно обнаруженных ошибок к налоговой декларации по НДС за тот отчетный период, в котором плательщик имел право на включение сумм НДС по указанным налоговым накладным в налоговый кредит”.
Упомянутое письмо ГНАУ не отзывалось и не корректировалось, а из известных нам в этом плане ограничений можно вспомнить лишь запрет ГНАУ (содержащийся в ее письме от 11.08.2006 г. № 15228/7/16-1117) на проведение корректировок (подачу уточняющих расчетов), связанных с изменением направления сумм бюджетного возмещения.
Изменения, происшедшие с 01.01.2008 г. в Законе и в Порядке, отрицательно на такое право исправления повлиять не могут.
Итак, можно с уверенностью утверждать, что плательщик и тогда, и сейчас имел/имеет законное право провести исправления, касающиеся ошибок, связанных с завышением/занижением сумм бюджетного возмещения.
В то же время заметим, что проводить исправления/корректировки в настоящее время за периоды начиная с января (по мнению ГНАУ - с марта) сего года следует с учетом последних изменений, внесенных в Закон об НДС, а главное - в Порядок.
Последние изменения к Порядку, о которых идет речь, были внесены приказом ГНАУ от 17.03.2008 г. № 159 и - отметим важный момент - не затронули формы уточняющих расчетов (приложения 3-6 к Порядку)(2).
Если детально ознакомиться с содержанием п/п. 4.4.3 Порядка, то создается впечатление, что через уточняющий расчет за налоговые периоды начиная с марта 2008 года сейчас вообще исправлений не проведешь, поскольку форма уточняющего расчета к новой форме НДСной декларации последней редакцией Порядка прямо не предусмотрена.
(Обратите внимание: формы УР, наличествующие в приложениях 5 и 6 к Порядку, должны применяться только для исправления ошибок, допущенных в декларациях по НДС, представленных по форме, утвержденной приказом ГНАУ от 15.06.2005 г. № 213.)
Однако, надеемся, такой недосмотр налоговиков при проведении последних изменений в Порядок никак не должен повлиять на право плательщиков исправлять ошибки через уточняющий расчет. Поэтому, думаем, налоговики не будут в этом вопросе формальничать.
Из этого следует логичный вывод: в настоящее время плательщики, исправляющие ошибки в декларациях за налоговые периоды начиная с марта (1 квартала) 2008 года, должны пока использовать уточняющий расчет по форме, приведенной в приложении 5 (и 6(3)) к Порядку. Ведь сама декларация сильно не изменилась - добавилась лишь строка 23.5, которая для уточняющего расчета особой роли не играет (но если вы вдруг допустите в этой новой строке ошибку, то впишите ее в УР от руки дополнительно).
К уточняющему расчету к конкретной декларации по НДС (начиная с декларации за март с. г.(4)) следует приложить уточненные приложения 2 и 3 к декларации, составленные уже по новой форме, то есть согласно последней редакции Порядка.
Более подробно механизм проведения подобных исправлений для некоторых “ошибочно-возмещенческих” ситуаций приведен в упомянутом письме ГНАУ от 22.03.2006 г. Правда, применять его следует с поправкой на каждую конкретную ситуацию, а главное - на изменившуюся форму декларации, и в особенности - приложений 2 и 3. Напомним здесь лишь один важный фрагмент данного письма:
“При этом в расчете суммы бюджетного возмещения (уточняющем) должны быть указаны не уточненные суммы налога, а суммы, на которые он уточнен (разность)...".
Вполне вероятно, что проведенные исправления/уточнения могут затронуть и показатели строк 23.2, 24, 25 и 26 уже вашей текущей декларации, поэтому не забудьте в таком случае провести соответствующие уточнения и в текущей декларации, чтобы не возникло искусственных перекосов в НДСных расчетах с бюджетом.
_________________
1) О том, что плательщик должен воспользоваться своим правом на возмещение в четком соответствии с механизмом подпункта 7.7.2 Закона об НДС и в сроки, данным подпунктом предусмотренные, а также о том, что добровольный отказ плательщика от своего “права” на бюджетное возмещение является нарушением Закона об НДС, писали и мы и сама ГНАУ- см. ее письмо от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517.
2) Согласно п. 4.4 Порядка одним уточняющим расчетом можно исправлять показатели только одной ранее представленной декларации по НДС (кстати, во всё том же письме от 22.03.2006 г. ГНАУ тоже не преминула об этом упомянуть).
3) В данной ситуации Уточняющий расчет из приложения 6 нам не интересен, так как он предназначен для исправления ошибок, допущенных в “безвозме-щенческих” декларациях сокращенной формы.
4) Сейчас в свете выхода Методики, видимо, чаще всего исправляться плательщиками будет именно декларация за март (в которой следовало провести инвентаризацию остатка отрицательного значения, имевшегося по состоянию на 01.03.2008 г. и “пережившего” показатели также и мартовской декларации).
“Бухгалтер” № 32, август (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201