Когда увеличиваются валовые доходы от неустойки
ВОПРОС: В договоре на предоставление услуг предусмотрена санкция за несвоевременность расчетов. Следует ли в обязательном порядке отражать в налоговом учете доходы за несвоевременность расчетов, если мы фактически счета на пеню нашим заказчикам не выставляли?
ОТВЕТ: Как известно, согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли валовой доход плательщика включает доходы из других источников, в том числе, но не исключительно, в виде сумм штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученных по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда.
В поисках ответа насчет момента увеличения “неустоечного (штрафного)” валового дохода ГНАУ демонстрировала традиционно присущий ей плюрализм:
1) например, в консультации в “Вестнике налоговой службы Украины” № 31/2000 со ссылкой на ст. 11 Закона О Прибыли она рекомендовала включать штрафы в валовой доход получателя в налоговом периоде, в течение которого таким лицом была получена или должна была быть получена указанная сумма;
2) в то же время в письме от 19.03.2002 г. № 1748/6/15-1116 в валовой доход отправлялась только полученная плательщиком налога неустойка (штраф, пеня).
Существуют, как минимум, несколько аргументов для того, чтобы отражать в налоговом учете штрафы-неустойки-пени (далее - неустойки)* по кассовому методу (то есть только после их получения на расчетный счет).
Во-первых, ст. 11 Закона О Прибыли не имеет отношения к определению момента увеличения валового дохода от неустойки. Ведь она касается только операций по продаже товаров (работ, услуг) - см. п/п. 11.3.1-11.3.5 и 11.3.7, а также кредитно-депозитных операций - см. п/п. 11.3.6. Момент увеличения доходов из других источников (так называемых внереализационных доходов) нормами ст. 11 Закона О Прибыли не регулируется. Так что ссылки ГНАУ на ст. 11 как оправдание правила первого события в данном случае попросту не состоятельны. На это обстоятельство мы обращали внимание ранее. Во-вторых, п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли прямо увязывает увеличение дохода с получением неустойки. Если бы в данной норме не было акцента на получении, то мы имели бы трудности при определении момента увеличения валового дохода и были бы вынуждены использовать аналогию с какими-то другими доходами (например, с теми же самыми доходами от продажи). Но в нашем случае такая аналогия не нужна.
Кстати, ГНАУ при определении моментов увеличения валового дохода (валовых затрат) в последнее время отдает предпочтение именно подобным специальным правилам. Например, в письме от 11.03.2008 г. № 4516/7/15-0217, посвященном определению даты увеличения валовых затрат по роялти, правило п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли, позволяющее отнести на валовые затраты расходы, связанные с выплатой роялти, было интерпретировано именно как специальная норма, устанавливающая для роялти кассовый метод.
Да, этот подход был справедливо подвергнут критике. Однако случай с роялти хотя бы можно представить как выбор между специальной ст. 5 и общей ст. 11 (ведь роялти - есть оплата полученных услуг, а значит, такая операция попадает под действие ст. 11). А вот неустойка, как отмечалось выше, не имеет даже подобной альтернативы (в виде общего правила ст. 11). Поэтому ничего, кроме специальной нормы, тут не применишь.
Кроме того, нужно обратить внимание на то, что в ситуации с неустойкой п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли использует словосочетание “фактически полученных”. Интересно, что в остальных случаях Закон говорит просто о полученных доходах. Скорее всего, это неслучайно. Использование такого особого оборота, видимо, связано с тем, что определение суммы дохода от неустойки - процесс довольно специфический. Как правило, сторона договора, которая имеет право на получение неустойки, вначале заявляет о сумме в своей претензии. Потом данная сумма подлежит согласованию с контрагентом (путем переговоров или в судебном порядке), усушке-утруске**. После согласования деньги следует еще получить. Поэтому довольно часто существуют расхождения между истре-буемой и признанной суммой, а также между суммой признанной и полученной. Это обстоятельство усиливает актуальность применения правила, в соответствии с которым доход от неустойки определяется только по факту получения денег.
Здесь мы можем позволить себе несколько вольное сравнение налогового учета с бухгалтерским.
Как известно, благодаря принципу осмотрительности в бухучете дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма (см. п. 5 П(С)БУ 10 “Дебиторская задолженность”). Не исключено, что эта же логика в данном случае положена в основу п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли: до фактического получения суммы неустойки плательщиком налога вероятность дохода низка, а сама сумма не может быть достоверно определена, что делает нецелесообразным введение правила, увязывающего увеличение дохода с ее начислением.
________________
* Справочно сообщаем, что штраф и пеня- это разновидности неустойки.
Согласно ч. 2 и 3 ст. 549 Гражданского кодекса штрафом является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства, а пеня - это неустойка, исчисляемая в процентах от суммы несвоевременно исполненного денежного обязательства за каждый день просрочки исполнения. Поэтому далее мы будем говорить только о неустойке.
** Например, согласно ч. 2 ст. 551 ГК стороны могут договориться об уменьшении размера неустойки, а ч. 3 той же статьи позволяет суду уменьшить размер неустойки.
“Бухгалтер” № 32, август (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201