Договор о совместной деятельности плательщиков ФСН:
юридические и налоговые нюансы
ВОПРОС: Могут ли два предприятия, являющиеся плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога, заключить договор о совместной деятельности?
Если да, то каков порядок обложения результатов совместной деятельности налогом на прибыль по такому договору?
ОТВЕТ: Мы ранее уже анализировали нововведения, содержащиеся в главе 77 нового ГК, которые посвящены правоотношениям, связанным с совместной деятельностью (далее - СД). При этом отмечалось, что цель договора об СД может быть как хозяйственной, так и нехозяйственной (некоммерческой). Главное - чтобы такая цель не противоречила закону.
Далее обращалось внимание на то, что нормами нового ГК предусмотрено, что с 01.01.2004 г. участники СД могут заключать договоры об СД двух видов: с объединением и без объединения вкладов.
Кроме того, сняты ограничения по субъектному составу, то есть новый ГК больше не ограничивает круг участников СД: в ней могут участвовать как юридические, так и физические лица.
Естественно, что нормы гражданского законодательства в отношении договора об СД для плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога (далее - ФСН) никаких дискриминаций не содержат. Главное, чтобы плательщики ФСН действовали совместно для достижения определенной цели, не противоречащей закону (ч. 1 ст. 1130 ГК).
Закон “О фиксированном сельскохозяйственном налоге” (далее - Закон о ФСН) также не содержит запрета на ФСН-деятельность для лиц, желающих осуществлять СД(1)
Так что два предприятия-ФСНщика, принявшие решение заключить договор об СД, имеют вполне реальную возможность претворить свои планы в жизнь.
При этом возникает вопрос: а надо ли регистрировать договор об СД в налоговых органах?
Напомним, что порядок регистрации таких договоров определен Порядком учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей), утвержденным приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80, с изменениями (далее - Порядок № 80).
Согласно п/п. 4.12.2 Порядка № 80 для постановки на учет договора об СД плательщик налога, назначенный участниками договора ответственным за удержание и внесение налогов в бюджет во время исполнения договора, должен представить ряд документов.
При этом согласно последнему абзацу п/п. 4.12.2 Порядка № 80 учет договоров об СД ведется в соответствии с требованиями Порядка ведения налогового учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденного приказом ГНАУ от 30.09.2004 г. № 571 (далее - Порядок № 571).
Однако следует иметь в виду п. 4 Порядка № 571:
“Если договор о совместной деятельности заключен между плательщиком (плательщиками) налога на прибыль предприятий (далее - налог) и лицом (лицами), не являющимся (не являющимися) плательщиком (плательщиками) налога, то уполномоченным плательщиком в части ведения налогового учета может быть исключительно лицо, являющееся плательщиком налога”.
Таким образом, вариант организации СД только неплательщиками налога на прибыль Порядок № 571 не рассматривает. Это, впрочем, неудивительно. Ведь данный Порядок писался во исполнение требований п/п. 7.7.7 Закона О Прибыли. Так что вполне логично, что уполномоченным за ведение налогового учета по прибыли должен быть плательщик налога на прибыль. Тем не менее отсылка в Порядке № 80 к Порядку № 571 делает невозможной постановку на учет в ГНИ договоров об СД между плательщиками ФСН. Поэтому договор об СД, заключенный плательщиками ФСН, в налоговых органах зарегистрирован быть не может.(2)
Теперь перейдем к налоговому учету.
Напомним: ст. 3 Закона о ФСН устанавливает, что объектом налогообложения является “площадь сельскохозяйственных угодий, переданных сельскохозяйственному товаропроизводителю в собственность или предоставленных ему в пользование, в том числе на условиях аренды, а также земель водного фонда, используемых рыбоводческими, рыболовными и рыболовецкими хозяйствами для разведения, выращивания и вылова рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах)”.
Итак, обложение ФСН привязано к площади земельных угодий плательщика и не зависит от финансовых результатов, а также от того, ведет плательщик ФСН деятельность самостоятельно или в рамках СД. В вашем случае два плательщика ФСН - участника СД самостоятельно заплатят свой ФСН исходя из принадлежащих им площадей сельскохозяйственных угодий.
Можно ли попытаться обложить доходы, полученные от СД по нормам Закона О Прибыли?
Напомним, что согласно п. 7.7 Закона О Прибыли по результатам СД налогом на прибыль облагается прибыль ее участников. В то же время в соответствии со ст. 1 Закона о ФСН фиксированный сельхозналог заменяет целый ряд налогов и сборов, в том числе налог на прибыль. Поэтому с точки зрения здравого смысла результаты СД у плательщиков ФСН не должны подлежать обложению налогом на прибыль.
Однако по пути к торжеству здравого смысла есть одна преграда: согласно ч. 4 ст. 9 Закона о ФСН для плательщиков ФСН приостановлено действие Закона О Прибыли, за исключением, в частности, пункта 7.7.
При буквальном прочтении это означает, что в отношении указанных плательщиков действуют нормы Закона О Прибыли о налогообложении совместной деятельности на территории Украины без образования юрлица.
При этом оговорка относительно пресловутого п. 7.7 присутствует в Законе о ФСН с момента его вступления в силу, то есть с 01.01.99 г.
В результате ч. 4 ст. 9 Закона о ФСН выглядит странно: нормы п. 7.7 Закона О Прибыли предполагают обязательное участие в СД хотя бы одного плательщика налога на прибыль (см., например, п/п. 7.7.2); если же все участники СД - плательщики ФСН, то они не являются плательщиками налога на прибыль в силу ст. 1 Закона о ФСН. В общем, в подобной ситуации применить п. 7.7 Закона О Прибыли не представляется возможным, несмотря на то что ч. 4 ст. 9 Закона о ФСН плательщиков ФСН от действия данного пункта не освободила.
Наверное, было бы логичным интерпретировать ч. 4 ст. 9 Закона о ФСН так: п. 7.7 Закона О Прибыли распространяется на них в случае, когда они заключают договор об СД с плательщиком налога на прибыль (последний будет выполнять функции уполномоченного на ведение налогового учета, а прибыль от такой деятельности естественно обложится налогом на прибыль). Однако согласятся ли с таким толкованием налоговики?
Кстати, это не первый пример того, как плательщиков ФСН пытались заставить уплачивать налог на прибыль. В свое время в связи с изменениями, внесенными Законом от 19.06.2003 г. № 974-IV в ст. 2 Закона о ФСН и вступившими в силу с 01.01.2004г., плательщики ФСН, получающие доходы от несельскохозяйственной деятельности, должны были вести отдельный учет такой деятельности в соответствии с положениями п. 7.20 Закона О Прибыли и облагать ее результат налогом на прибыль. Интересно, что данное нововведение продержалось всего один год, то есть с 01.01.2005 г. требования облагать несельхоздоходы в Законе о ФСН уже не было(3).
Как видим, нормы Закона О Прибыли по-прежнему не находят применения в сфере налогообложения доходов указанных плательщиков.
Итак, мы полагаем, что СД-прибыль “сельскохозяйственных” участников договора об СД налогом на прибыль не облагается. Однако она может повлиять на расчет удельного веса дохода от реализации сельхозпродукции, который, как известно, должен превышать 75% от общей суммы валового дохода предприятия. Так что получать необлагаемые доходы от совместной деятельности ФСНщикам можно, но делать это надо аккуратно.
__________________
1) Напомним п. 6 ст. 2 Закона о ФСН:
“Не могут быть плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога субъекты хозяйствования, реализующие инвестиционные или инновационные проекты в специальных (свободных) экономических зонах, на территориях приоритетного развития со специальным режимом инвестиционной деятельности, в условиях технологических парков, реализующие инновационные проекты в соответствии с Законом Украины “Об инновационной деятельности” или зарегистрированные в качестве плательщиков единого налога для субъектов малого предпринимательства”.
2) Это, кстати, порождает проблемы для СД с уплатой НДС Ведь регистрация СД как отдельного плательщика НДС предполагает необходимость предварительной постановки на учет в ГНИ договора об СД. А стать на учет при выполнении требований Порядков, как уже отмечалось, невозможно.
3) По этому поводу см. п. 11 письма ГНАУ от 28.01.2005 г. № 1746/7/ 15-3117.
“Бухгалтер” № 32, август (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201