Облік дотацій
у сільгоспвиробників

ЗАПИТАННЯ: Сільгосппідприємства, які мають право застосовувати спеціальні режими обкладання ПДВ згідно з пп. 6.2.6 п. 6.2 ст. 6, п.п. 11.21 та 11.29 ст. 11 Закону про ПДВ, не сплачують суму податкових зобов'язань з ПДВ до бюджету, акумулюють її на своїх спецрахунках і використовують за цільовим призначенням.

Чи бере участь “сільгоспдотація” в оподаткуванні прибутку? І якщо так, то який же це пільговий ПДВ, якщо він обкладається прибутком?

ВІДПОВІДЬ: На перший погляд, обурення читачки нашого журналу зрозуміти можна, але, щоб дорікати законодавцям, насамперед, потрібно розібратися в суті дотації, що надається сільгоспвиробникам, та й не лише їм.

Про те, що дотація не повинна стати прибутком, зрозуміло всім, тому що це цільові кошти, які потрібно використати за призначенням, а не збільшувати з їх допомогою власний капітал, Це головне і непорушне правило, про яке не слід забувати.

Природно, що підприємства, які отримують такі дотації, хвилює питання оподаткування, тобто як ця дотація потрапляє до бази оподаткування, і чи можуть включатися до складу валових витрат кошти, які були використані за цільовим призначенням, щоб у такий спосіб база оподаткування дорівнювала нулю.

Якщо сума дотації включається до бази оподаткування на прибуток, то, відповідно, має бути включене до складу витрат і використання такої дотації. Саме такий підхід буде правильним.

Але як же наше рідне законодавство трактує порядок податкового обліку таких дотацій?

Саме з цим питанням нам потрібно розібратися, а потім вже судити про справедливе чи несправедливе оподаткування дотацій, що надаються сільгоспвиробникам.

Коротка історія з оподаткуванням дотацій

Довгий час питання щодо оподаткування на прибуток сум дотацій та субсидій трактувалося по-різному.

У зв'язку зі змінами, внесеними Законом № 1957 до Закону про оподаткування прибутку, пп. 4.1.6 було доповнено абзацом, згідно з яким до складу валового доходу включаються суми дотацій і субсидій з фондів загальнообов'язкового державного або соціального страхування бюджетів, отриманих платником податку.

Скоріш за все, рішення законодавців вчинити таким чином з оподаткуванням дотацій було продиктовано цілою низкою зловживань з боку одержувачів дотацій, які не поспішали використовувати їх за цільовим призначенням, а в більшості випадків “спрямовували” їх на поповнення власних оборотних коштів, яких зазвичай не вистачіі у жодного підприємства*. І лише в критичний момент, коли такі дотації могли взагалі “спливти” назад до бюджету, починали поспіхом їх освоювати.

Загалом, тепер у Законі про оподаткування прибутку є пряма норма, що приписує одержувачам включати до складу валового доходу суми дотацій і субсидій.

Причому валовий дохід треба відображати на дату отримання дотацій і субсидій на рахунок підприємства (пп. 11.3.5 Закону про оподаткування прибутку).

Безпосередньо з бюджету сільгосппідприємства дотацію не отримують, але чи означає це, що порядок обліку такої дотації для цілей оподаткування прибутку повинен мати загальний характер або ж для їх оподаткування повинен застосовуватися спеціальний порядок? У такому випадку, ким він затверджений?

Дотація, хто ти?

Чинні нормативно-правові акти не дають визначення терміну “дотація”.

З практики застосування термінів, слів і словосполучень у юриспруденції термін “дотація) (лат. dotatio - дарунок, пожертвування, від лат. doto - наділяю) - це асигнування з державного бюджету на покриття збитків, доплати на безповоротній основі, розрізняють бюджетні дотації і дотації окремим організаціям.

Незважаючи на те, що пизначення терміну “дотація” українське законодавство на містить, але у п. 2 ст. 16 “Дотації та інші засоби державної підтримки суб'єктів господарювання” ГК України передбачено, що держава може здійснювати компенсації або доплати сільськогосподарським товаровиробникам за сільськогосподарську продукцію, що реалізується ними державі.

Говорячи про дотацію за молоко ті м'ясо, необхідно зазначити, що пп. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ породбачене перерахування до 01.01.2009 р. суми ПДВ, яка повинна сплачуватися до бюджету перероробними підприємствами усіх форм власності за реалізовані ними молоко та молочну продукцію, м'ясо і м'ясопродукти, у повному обсязі на виплату дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі.

Таким чином, цілком очевидно, що дотації, які перераховуються сільгоспвиробникам, є саме бюджетними конпами, які, минаючи “бюджетний кошик”, потрапляють на спецрахунки звичайних підприємств.

Отже, ніяких спеціальних правил для оподаткування на прибуток дотацій сільгоспвиробникам у чинному законодавстві немає. Порядок оподаткування повинен здійснюватися згідно із Законом про оподаткування прибутку (пп. 4.1.6).

А от основним документом, що пояснює сутність і механізми дії дотації за молочну сировину, є Постанова № 805.

У свою чергу, необхідність включення сум дотацій і субсидій до складу валового доходу дозволяє говорити про правомірність відображення одержувачем бюджетних коштів валових витрат під час придбання товарів (оплати робіт, послуг) за рахунок бюджетних коштів, а також право на податковий кредит щодо ПДВ.

Механізм нарахування дотацій

На цей час сільгоспвиробники, які реалізують молоко та молочну продукцію, м'ясо і м'ясопродукти переробним підприємствам згідно з укладеними з ними договорами, нараховують ПДВ за нульовою ставкою.

Суми ПДВ, сплачені сільгоспвиробниками постачальникам і підрядчикам у зв'язку з придбанням необхідних для поточної діяльності товарів (робіт, послуг), вартість яких бере участь у господарській діяльності сільгосппідприємства, включаються до податкового кредиту у загальному порядку. При цьому суми податкового кредиту за звітний період включаються до податкової Декларації з ПДВ платника податку, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом (п. 2 Постанови № 805).

Також необхідно зазначити, що з 2 квітня 2008 року відновлено можливість для постачальників молока та м'яса в живій вазі на переробні підприємства не лише застосовувати до таких операцій нульову ставку ПДВ, але й декларувати у зв'язку з цим від'ємне значення ПДВ до відшкодування, тобто в бюджетній, а не спеціальній декларації (Постанова № 300).

Загалом, сільгоспвиробники, які постачають молоко та м'ясо в живій вазі переробним підприємствам, повинні керуватися пп. 6.2.6 п. 6.2 ст. 6 і п. 11.21 ст. 11 Закону про ПДВ і при цьому:

- нараховувати податкові зобов'язання за нульовою ставкою;

- отримувати від переробників дотації в сумі ПДВ, що нараховується при продажу продукції, виготовленої ними з поставлених молока та м'яса.

Такі дотації відразу надходять на спеціальний банківський рахунок і спрямовуються на підтримку тваринницької продукції та продукції птахівництва.

Дотації відносяться до коштів цільового фінансування. Облік цільового фінансування і цільових надходжень (дотації та субсидії) у бухгалтерському обліку ведеться на рахунку 48 “Цільове фінансування та цільові надходження”.

За кредитом рахунка 48 відображають кошти цільового призначення, отримані підприємством для фінансування окремих заходів, за дебетом - використані суми за певними напрямками, визнання їх доходом, а також повернення невикористаних сум. Аналітичний облік коштів цільового фінансування та цільових надходжень, їх витрату здійснюють за їх призначенням і джерелами надходження.

Дотації, отримані підприємством, у бухгалтерському обліку відображаються у порядку, встановленому П(С)БО 15.

Цільове фінансування згідно з п. 16 П(С)БО 15 не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане, та підприємство виконає умови щодо такого фінансування. Отримане цільове фінансування визнається доходом протягом тих періодів, в яких були понесені витрати, пов'язані з виконанням умов цільового фінансування.

Суми ПДВ, нараховані на обсяги реалізованої ними готової продукції (молока та молочної продукції, м'яса і м'ясопродуктів), переробні підприємства перераховують на відкриті для них в обслуговуючих банках спецрахунки у міру фактичного надходження цих коштів.

Приклад 1. Підприємство “Корівка” відвантажило переробному підприємству молоко на суму 10 000 гри (ПДВ - 0%). Собівартість молока становила - 4 500 грн. На підставі приймальної квитанції підприємство “Корівка” нарахувало та отримало від переробника дотацію в сумі 2 000 грн. За рахунок дотації були придбані корми на суму 1 500 грн (у т.ч. ПДВ - 250 грн). Транспортні витрати з доставки кормів становили 420 грн (у т.ч. ПДВ 70 грн).

Приклад 1. Підприємство “Корівка” - платник податку на прибуток і ПДВ.

Порядок відображення цієї операції у бухгалтерському і податковому обліку наведемо у табл. 1.

Таблиця 1

Як бачимо з таблиці 1, ніякої дискримінації з оподаткуванням дотацій податком на прибуток немає. Тобто, якщо сільгосппідприємство своєчасно освоює суми дотацій, то сплачувати податок на прибуток йому буде ні з чого. До того ж, більшість сільськогосподарських підприємств подають Декларацію з податку на прибуток один раз на рік, а це великий плюс у порівнянні з квартальною звітністю.

Слід зазначити, що сільгоспвиробники не завжди можуть постачати молоко та молочну продукцію, м'ясо і м'ясопродукти тільки переробним підприємствам. Бувають випадки, та до того ж нерідко, що сільгоспвиробники самі переробляють молоко та молочну продукцію, м'ясо і м'ясопродукти. У такій ситуації вони також мають право на дотацію, але порядок її обліку буде дещо іншим.

Поставка продукції власного
виробництва на переробку
усередині підприємства

Сільгосппідприємства, які постачають молоко, худобу, птицю, вовну, молочну продукцію та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, а також інші товари (роботи, послуги) власного виробництва, включаючи продукцію, виготовлену на давальницьких умовах з власної сільськогосподарської сировини, застосовують 20-відсоткову ставку ПДВ.

Однак, такий ПДВ до бюджету не перераховується, а його також відправляють на спеціальний субрахунок. Виключення становлять лише підакцизні товари.

До того ж, цей загальний спецрахунок використовується як для дотації, які отримують від переробників, так і для дотацій, які перераховуються сільгосппідприємством самому собі.

Аналогічна ситуація й з сільгоспвиробниками, які продають товари (роботи, послуги) власного виробництва (за винятком підакцизних), утому числі продукцію, виготовлену з власної давальницької сировини.

Такі підприємства відкривають окремий спецрахунок, на який відправляють ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету. Гроші з цього рахунка можуть бути використані на цілі, зазначені у п. 11.29 Закону про ПДВ.

Напрямки використання коштів зі спецрахунків наведені у Довідці з цільового використання сум податку на додану вартість сільськогосподарськими товаровиробниками, які скористалися режимами, визначеними п.п. 11.21 та 11.29 ст. 11 Закону про ПДВ. Форма Довідки була доведена до податкових органів і платників Листом № 14884/7/15-2317137-21-1-12/10699.

Продавці м'ясомолочної продукції, які користаються пільгою згідно з п. 11.21 Закону про ПДВ, повинні подавати до податкових органів спецдекларацію № 1, а також спецдекларацію № 2 за пільгою, передбаченою п. 11.29 Закону про ПДВ. До кожної такої декларації подається окрема Довідка про цільове використання сум ПДВ.

Згідно з п. 12 Постанови № 805 сільськогосподарські підприємства водугь бухгалтерський облік розрахунків щодо податку на додану вартість на окремому аналітичному рахунку “ПДВ з реалізації молока, худоби, птиці, вовни, а також молочної продукції та м'ясопродуктів, виготовлених у власних переробних цехах” до рахунка 641 “Розрахунки з бюджетом”.

Приклад 2. Сільгосппідприємство “Агро”, яке застосовує спецрежим, встановлений п. 11.29 Закону про ПДВ, відвантажило у звітному періоді молочної продукції покупцям на суму 60 000 грн (у т.ч. ПДВ - 10 000 грн). Собівартість продукції - 25 000 грн. У цьому самому періоді сільгосппідприємство придбало ветеринарні препарати на суму 3 000 грн (у т.ч. ПДВ - 500 грн). Оплата вартості препаратів була зроблені з поточного рахунка (через відсутність коштів на спецрахунку). Також у цьому ж звітному періоді з поточного банківського рахунка було зроблено оплату за електроенергію, спожиту переробним цехом, у сумі 1 200 грн (у т.ч. ПДВ - 200 грн).

У наступному звітному періоді сільгосппідприємство “Агро” перерахувало на спецрахунок 7 800 грн (10 000 - 1 000 - 1 200) (тобто ПДВ, відображений у рядку 23 за попередній звітний період) і придбало бідони для молока на суму 6 000 грн (у т.ч. ПДВ - 1 000 грн).

Порядок відображення цієї операції у бухгалтерському і податковому обліку наведемо у табл. 2.

Таблиця 2

Зверніть увагу на такий важливий момент, пов'язаний з використанням товарів (робіт, послуг), що придбаваються, які використовуються в операціях, наведених у п. 11.21 та п. 11.29 ст. 11 Закону про ПДВ, а також в операціях, які не потрапляють до спецрежиму, тому що за такими товарами (роботами, послугами) ПДВ необхідно розподіляти між двома, а то й трьома деклараціями, тобто і спеціальними і загальними. Звичайно це стосується ПДВ, пов'язаного з адміністративними витратами і подібними до них.

Розподіл таких сум ПДВ потрібно проводити відповідно до коефіцієнта, що визначається як відношення обсягу операцій, що оподатковуються за ставкою 20% та 0%, у загальному обсязі поставки товарів (робіт) у поточному звітному періоді (без урахування ПДВ) (див. Лист № 3955/1/16-1515-20).

Також звертаємо увагу на те, що законодавці “під шумок”, спричинений рішенням Конституційного Суду України від 22.05.2008 р. № 10-рп/2008, урізали своєрідну “пільгу” постачальникам сільгосппродукції, які постачають її на переробку. Так, у Законі про ПДВ до 22.05.2008 р. містилася норма, яка надавала право оподатковувати за нульовою ставкою поставку переробним підприємствам імпортної продукції, а, точ ніше, молока та м'яса в живій пазі На цей час такої “пільги” у пп. 6.2.6 Закону про ПДВ немає.

Що буде з дотацією сільгоспвиробникам після 1 січня 2009 року?

Постановою № 805 передбачено, що переробні підприємства перерахують сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені у грудні 2008 р. молоко та м'ясо в живій вазі остаточно розраховані суми дотацій не пізніше 1 березня 2009 року.

Залишок коштів на окремому спец-рахунку наприкінці року вилученню до бюджету не підлягає і використовується підприємством на зазначені цілі в майбутньому році, а з 1 березня 2009 року перераховується до державного бюджету (абз. 8 п. 12 Постанови № 805).

___________________

* Звичайно ж, мова йде про дотації, які перераховувалися безпосередньо на поточні рахунки підприємств. Користатися коштами, які перераховані на спецрахунки, неможливо.

Список використаних документів

ГК України - Господарський кодекс України

Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997р. № 283/97-ВР

Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”

Закон № 1957 - Закон України від 01.07.2004 p. № 1957-IV “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”

Постанова № 805 - Постанова КМУ від 12.05.1999 р. № 805 “Про Порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі”

Постанова № 300 - Постанова КМУ від 02.04.2008 р. № 300 “Про доповнення пункту 2 Порядку нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі”

П(С)БО 15 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.1999 р. № 290

Лист № 14884/7/15-2317137-21-1-12/10699 - Лист ДПАУ та Мінагрополітики України від 24.09.2003 р. № 14884/7/15-2317137-21-1-12/10699 “Про форму Довідки з цільового використання сум ПДВ”

Лист № 3955/Т/16-1515-20 - Лист ДПАУ від 08.08.2007 р. № 3955/7716-1515-20 “Щодо окремих питань податкового обліку ПДВ”

“Консультант бухгалтера” № 35 (471) 01 вересня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей