Передача по индоссаменту векселедателю просроченного векселя,
который был частично оплачен: юридические и налоговые нюансы
ВОПРОС: За нашим предприятием числится задолженность по векселю, выданному в 2004 году со сроком платежа по предъявлении на сумму 200 тыс. грн. В 2007 году мы частично погасили долг по векселю, перечислив векселедержателю 50 тыс. грн. Поскольку срок давности по нашему векселю (4 года с момента выдачи) скоро истечет, мы договорились выкупить данный вексель у векселедержателя (операцию планируем провести через торговца ценными бумагами). В качестве оплаты мы передадим векселедержателю наши новые векселя на сумму 150 тыс. грн.
Насколько законна такая операция и каковы ее налоговые последствия?
I. Прежде всего, рассмотрим юридический аспект вашей операции.
Как видно из вопроса, ваш вексель, выданный в 2004 году, обладает тремя отличительными особенностями: (1) по нему наступил срок платежа и/или срок, установленный для протеста в платеже, (2) по нему был проведен частичный платеж, (3) он индоссируется в пользу векселедателя. Кроме того, попутно возникает вопрос о том, (4) можно ли проводить расчет за приобретенные векселя путем выдачи собственных векселей?
Итак, может ли векселедержатель продавать (путем передачи по индоссаменту) такой вексель?
Рассмотрим этот вопрос в аспекте вышеперечисленных свойств данного векселя.
1. В ст. 20 Унифицированного вексельного закона (далее - УВЗ)(1) сказано:
“Индоссамент, поставленный после срока платежа, имеет те же последствия, что и предшествующий индоссамент. Однако индоссамент, поставленный после протеста в неплатеже или после истечения срока, установленного для совершения протеста, производит лишь действие обыкновенной цессии”(2).
Итак, вексель, по которому наступил срок платежа и/или срок, установленный для протеста в платеже (далее - просроченный вексель), вполне может быть индоссирован. Правда, индоссамент на таком векселе будет иметь последствия обыкновенной цессии.
Пояснение этих последствий можно найти во втором абзаце п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда Украины от 08.06.2007 г. № 5 “О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей”. Суд отмечает, что “<...> вексель может быть передан путем совершения именного или бланкового индоссамента и после осуществления протеста в неплатеже или после истечения срока, установленного для осуществления протеста (если вексель не был опротестован). Лица, индоссировавшие вексель после осуществления его протеста в неплатеже и (или) после истечения срока для осуществления протеста, не несут ответственности перед приобретателем векселя за исполнение обязательства по векселю, но отвечают за действительность переданного требования (ст. 519 ГК). Другие обязанные по векселю лица имеют право в соответствии со ст. 518 ГК выдвигать против требований векселедержателя те возражения, которые они имели против лица (лиц), индоссировавшего (индоссировавших) вексель после его опротестования или после истечения срока для осуществления протеста”.
Отметим, что последствия передачи просроченного векселя отличаются от последствий передачи векселя с оговорками, запрещающими его передачу по индоссаменту.
Как известно, в ч. 2 ст. 11 УВЗ говорится:
“Если векселедатель поместил в переводном векселе слова “не приказу” или какое-либо равнозначащее выражение, то документ может быть передан лишь с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии”.
Обращаем внимание на то, что в случае с векселем, запрещенным к индоссаменту, УВЗ упоминает не только о последствиях обыкновенной цессии, но и о форме обыкновенной цессии.
Развивая “формальный” аспект. Верховный Суд поясняет, что уступка требования (цессия) по векселю должна быть оформлена отдельным письменным документом, который должен быть составлен с соблюдением требований ст. 207 ГК и в котором вексель должен быть индивидуализирован(3) Понятно, что просроченный вексель передается по традиционному индоссаменту, поскольку ст. 20 УВЗ ни о каких особенностях формы не упоминает.
Еще один важный нюанс, имеющий выход на налогообложение. Увязывание передачи просроченного векселя с последствиями цессии не лишает этот вексель статуса ценной бумаги. В подтверждение этого вывода мы можем обратиться по аналогии к векселю, запрещенному к индоссаменту. Согласно п. 11 Постановления Пленума ВСУ при наличии на векселе оговорок, запрещающих индоссамент, такой вексель следует рассматривать как именную ценную бумагу, права по которой передаются в порядке и с последствиями, которые установлены для передачи права требования - цессии (ч. 4 ст. 197, ст. 512-519 ГК). Иными словами, даже запрет индоссамента на статус векселя как ценной бумаги отнюдь не влияет. Естественно, что статусу ценной бумаги также не может повредить индоссамент с особыми последствиями, имеющий место в случае с просроченным векселем.
2. Как известно, согласно ч. 2 ст. 39 УВЗ держатель векселя не может отказаться от принятия частичного платежа. В случае частичного платежа трассат может требовать, чтобы отметка о таком платеже была совершена на векселе и чтобы ему была выдана об этом расписка (см. ч. 3 ст. 39). Таким образом, частичный платеж по векселю - практика совершенно легитимная.
Последствия частичного платежа в законодательстве, к сожалению, не прописаны. Разумно полагать, что частичный платеж уменьшает сумму, которую векселедержатель может требовать по данному векселю от любого из обязанных по векселю лиц (в данном примере частичный платеж 50 тыс. грн уменьшает сумму по векселю - 200 тыс. грн - до 150 тыс.). На наш взгляд, в данном случае по аналогии можно руководствоваться положением ч. 2 ст. 6 УВЗ, которое при расхождениях между несколькими обозначениями суммы в векселе отдает предпочтение меньшей сумме. Отметку на векселе о частичном платеже можно считать своеобразным обозначением меньшей суммы.
Проиндоссировать вексель, по которому был получен частичный платеж, не менее легитимно, чем осуществлять такой платеж. Поскольку никаких специальных норм в отношении подобных векселей (в отличие, скажем, от векселей с оговорками, запрещающими индоссамент) УВЗ не содержит, то мы можем руководствоваться общим правилом, сформулированным в ч. 1 ст. 11 УВЗ:
“Всякий переводный вексель, даже выданный без прямой оговорки о приказе, может быть передан посредством индоссамента”(4).
Представляется логичным, что новый векселедержатель может потребовать от плательщика не изначальную сумму, а только оставшуюся часть платежа (в данном примере - только 150 тыс. грн).
3. С собственно индоссаментом векселя в пользу векселедателя с юридической стороны все очень просто: векселя вполне законно могут быть индоссированы в пользу векселедателя. Так, ч. 3 ст. 11 УВЗ предусматривает:
“Индоссамент может быть совершен даже в пользу плательщика независимо от того, акцептовал он вексель или нет, либо в пользу векселедателя, либо в пользу всякого другого обязанного лица. Эти лица могут в свою очередь индоссировать вексель”.
4. И, завершая юридическую часть материала, проанализируем, можно ли проводить расчет за приобретенные векселя путем выдачи собственного векселя?
Как известно, ст. 4 Закона “Об обращении векселей в Украине” разрешает выдавать переводные и простые векселя только для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги. Данный вексель, выданный в 2004 году, является товаром как с точки зрения гражданского, так и с точки зрения налогового законодательства. Поэтому для оформления денежного долга за купленный через торговца ценными бумагами вексель вы имеете право выдать новый собственный вексель.
Итак, векселедержатель вправе продать (передать по индоссаменту) просроченный вексель, по которому был произведен частичный платеж, любому лицу, в том числе векселедателю, а покупатель вправе выдать свой собственный вексель в подтверждение денежного долга за приобретенный вексель.
II. Теперь разберемся с тем, как указанные обстоятельства влияют на налогообложение.
1. Индоссамент просроченного векселя(5) должен отражаться в налоговом учете по общим правилам, установленным в п. 7.6 Закона О Прибыли. Ведь, как отмечалось выше, просроченный вексель сохраняет статус ценной бумаги.
Так что продавец векселя должен определить свой финансовый результат, сравнив доходы, полученные от продажи данной ЦБ, и затраты, понесенные на ее приобретение.
Покупатель такого просроченного векселя(6) на общих основаниях отразит затраты на приобретение данной ЦБ и отложит их до лучших времен (то есть до момента продажи данного векселя).
2. Ситуация с продажей частично оплаченного векселя(7) выглядит сложнее. Понятно, что сама операция по продаже такого векселя попадет под действие п. 7.6 Закона О Прибыли. Вероятней всего, продавец ранее понес расходы на приобретение данного векселя. Определить их величину нетрудно. А как быть с доходами?
Ясно, что продавец подобного векселя получает два платежа: один платеж (50 тыс. грн) - частичная оплата векселя, предъявленного к платежу, второй (150 тыс. грн) - доход от передачи частично оплаченного векселя по индоссаменту. Включение в “ценнобумажные” доходы 150 тыс. - дохода от передачи векселя по индоссаменту - сомнений не вызывает. А можно ли считать “ценнобумажным” доходом 50 тыс. - сумму, полученную в результате частичной оплаты векселя?
Как известно, п/п. 7.6.4 Закона О Прибыли признает доходом от операций с ЦБ
“сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг и деривативов, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, передаваемых плательщику налога в связи с такими продажей, обменом или отчуждением”.
С точки зрения здравого смысла, сумму, полученную в результате частичной оплаты векселя, следовало бы признать “ценнобумажным” доходом. И тогда продавец ЦБ при расчете финансового результата будет сравнивать со своими затратами общий доход, определяемый как сумма частичного платежа, полученного от плательщика по векселю, и платежа за передачу данного векселя по индоссаменту.
Возможен, однако, и еще один сценарий, уживающийся со здравым смыслом. Мы можем представить, что данный вексель как бы проучаствовал в двух операциях по отчуждению: в операции по погашению (пусть и частичному) и операции по продаже. Поэтому мы имеем два “ценнобумажных” дохода: доход от погашения(8) и доход от продажи. Этим двум “ценнобумажным” доходам соответствуют две суммы “ценнобумажных” затрат. Видимо, их нужно определить расчетным путем, умножив сумму затрат, понесенных на приобретение векселя, на коэффициент, равный:
(1) доход от погашения или 2) доход от продажи) / (доход от погашения + доход от продажи).
Однако при формальном прочтении Закона частичный платеж можно отправить в обычные доходы (например, на основании п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли), а “ценнобумажным” доходом не признать. Мол, получен он не от продажи (обмена) или других способов отчуждения ЦБ (формально частичная оплата отчуждением векселя не сопровождалась(9)). В данном случае может быть использована аналогия с доходами от процентов, получаемых по процентным ценным бумагам (например, по процентным векселям). Как известно, эти доходы ценно-бумажными не признаются и отражаются в общем порядке как обычные доходы (см. по этому поводу письмо ГНАУ от 27.06.2006г. № 12081/7/15-0517 ).
Для продавца такой вариант, естественно, невыгоден. Ведь он увеличивает вероятность одновременного появления у плательщика не сворачиваемых друг с другом внереализационного дохода “ убытков от операций с ЦБ. Тем не менее, избежать этого варианта будет трудно.
А вот покупателю в данном случае будет легко. Деньги, заплаченные продавцу за передачу векселя по индоссаменту, составят его “ценнобумажные” затраты (п/п. 7.6.3 Закона О Прибыли), ожидающие “своих” доходов.
3. В случае с индоссаментом в пользу векселедателя(10) векселедержатель должен руководствоваться общими правилами п. 7.6 Закона О Прибыли.
А вот покупатель (векселедатель) должен будет вспомнить о том, что согласно последнему абзацу п/п. 7.6.1 Закона О Прибыли нормы п. 7.6 не распространяются на операции по обратному выкупу или погашению ценных бумаг плательщиком налога, который данные бумаги эмитировал.
Если векселедатель выкупит свой вексель по номинальной стоимости, то такая операция не должна повлиять на налогообложение(11).
4. Выдача векселя для оформления денежного долга за купленный вексель в налоговом учете векселедателя не отразится. А вот продавец просроченного векселя, получивший новый вексель, сформирует для целей “ценнобумажного” учета затраты на приобретение нового векселя, которые будут равны сумме задолженности за проданный вексель (в данном случае - 150 тыс. грн).
Теперь для целей налогообложения соединим все обстоятельства.
Итак, каковы налоговые последствия продажи векселедателю (передачи по индоссаменту) просроченного векселя, по которому был произведен частичный платеж?
Векселедержатель просто должен будет преодолеть те трудности, которые описаны в подразделе II.2 - то есть в ситуации с продажей частично оплаченного векселя. Ведь ни индоссамент просроченного векселя, ни индоссамент векселя в пользу векселедателя никаких особенностей налогообложения для векселедержателя не порождают.
У векселедателя же могут возникнуть проблемы, описанные в подразделе II.3 - то есть для обратного выкупа собственного векселя; да и то, если выкуп происходил с дисконтом. На наш взгляд, факт ранее проведенной им частичной оплаты векселя сильно запутать его налоговый учет не должен. Просто расходы на частичную оплату векселя нужно сложить с расходами на обратный выкуп векселя и результат сравнить с номинальной стоимостью векселя. А дальше действуйте по ранее описанной схеме.
______________
1) Действует в Украине благодаря Закону "О присоединении Украины к Женевской конвенции 1930 года, которой введен Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях”, и Закону “Об обращении векселей в Украине”.
2) В соответствии со ст. 77 УВЗ положения ст. 20, предусмотренные для переводных векселей, в полной мере касаются и простых векселей.
3) Указывается, какое требование и на основании какого векселя передается.
4) В соответствии со ст. 77 УВЗ положения его ст. 11 касаются и простых векселей.
5) Для упрощения мы пока на то, что вексель был частично оплачен и индоссирован именно в пользу векселедателя, внимание не обращаем.
6) Напомним еще раз, что для упрощения в данном случае покупатель не является векселедателем.
7) Для упрощения мы пока то, что вексель индоссирован именно в пользу векселедателя, также не учитываем.
8) На наш взгляд, доход от погашения векселя должен квалифицироваться как “ценнобумажный” доход.
9) Сравните эту ситуацию с полной оплатой векселя, в результате которой вексель передается векселедателю, а значит, и отчуждается векселедержателем. При частичной же оплате вексель по-прежнему находится у векселедержателя.
10) Для упрощения мы пока игнорируем тот факт, что вексель был частично оплачен.
11) Как видно из вопроса, в данном случае дисконт отсутствует.
Если же вексель будет выкуплен с дисконтом, то велика вероятность того, что у векселедателя появится валовой доход в виде безвозвратной финансовой помощи (см. п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли).
Некоторые шансы на спасение оставляет лишь вариант, при котором данный вексель будет вновь запущен в оборот векселедателем. В противном случае последствия обратного выкупа могут быть аналогичны неутешительным последствиям погашения векселя.
Напомним, что векселедателю, который погашает свой вексель с дисконтом, светит появление валового дохода в виде безвозвратной финансовой помощи (см. на этот счет п. 3 письма ГНАУ от 07.04.2003г. № 3431/6/15-2116)
“Бухгалтер” № 33, сентябрь (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201