Витрати на рекламу: з лімітом” і без нього
Витрати на рекламу у податковому обліку відносяться до витрат подвійного призначення. Такі рекламні витрати можуть включатися до складу валових витрат у повному обсязі (нелімітовані витрати) і з певним обмеженням (лімітовані витрати). У цій статті ми розглянемо відображення в обліку витрат на рекламу суб'єктів господарювання, які здійснюють сплату податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджету за загальною системою оподаткування.
При вирішенні питання про порядок оподаткування планованої операції визначальними факторами є не лише види рекламної продукції, що виготовляється, але й подальше використання такої продукції.
Підпунктом 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку визначено, що віднесення до валових витрат витрат, пов'язаних з проведенням рекламної діяльності, регулюється нормами пп. 5.4.4 цієї статті. Звернімося до цього Закону і подивимося, як регулюється питання з класифікацією рекламних витрат.
Як Закон про оподаткування
прибутку класифікує рекламні витрати?
Згідно з нормами пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку до складу валових витрат суб'єкта господарювання (далі - підприємства) включаються:
- витрати платника податку на проведення передпродажних та рекламних заходів стосовно товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) такими платниками податку;
- витрати на організацію прийомів, презентацій і свят, придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з рекламними цілями, але не більше 2% від оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік.
Виходячи з першого абзацу пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, витрати, пов'язані з проведенням реклами товарів (робіт, послуг), що продаються (надаються) підприємством, відносяться до складу валових витрат такого підприємства у повному обсязі і є нелімітованими витратами.
До нелімітованих витрат підприємства відносяться витрати на виготовлення прайс-листів, рекламних проспектів, брошур, афіш, листівок, плакатів, каталогів, оголошень у пресі, теле- і радіопередачах, виготовлення реклами з подальшим розміщенням на рекламних щитах тощо з метою інформування споживача про товари (роботи, послуги), які продає (надає) підприємство.
При цьому використовуються рекламоносії, які не можна використовувати у господарській діяльності, або якось інакше, крім як застосувати їх у вигляді носіїв (джерел) рекламної інформації.
Витрати на їх виготовлення (самостійне) або придбання (якщо підприємство доручає (замовляє) виробнику виготовлення реклами) переліченої рекламної продукції згідно з пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку в повному обсязі відносяться до складу валових витрат підприємства-рекламодавця.
До лімітованих витрат відносяться витрати, визначені другим абзацом пп. 5.4.4 п. 5.4 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку. Наприклад, якщо реклама здійснюється у вигляді безоплатної роздачі товарів (послуг, робіт), то витрати, пов'язані з придбанням і розповсюдженням таких товарів (робіт, послуг), включаються до складу валових витрат з обмеженням 2% суми оподаткованого прибутку за попередній звітний (податковий) рік (далі -2-відсотковий ліміт).
Отже, сума балансової вартості безоплатно розданої рекламної продукції, яка підлягає лімітуванню, що перевищує 2-відсотковий ліміт, до валових витрат підприємства не включається.
Операції з безоплатного надання підприємством товарів (робіт, послуг), згідно з п. 1.31 Закону про оподаткування прибутку, з метою оподаткування, прирівнюються до операцій з їх (товарів) продажу. При продажу товарів виникнення валового доходу підприємства у податковому обліку залежить від того, хто є одержувачем таких товарів (див. таблицю 1).
| № з/п | Одержувачі безоплатно розданого товару | Валовий дохід підприємства |
| 1. | Пов'язані особи, а також особи, які не є платниками податку на прибуток (у т.ч. фізичні особи), або сплачують цей податок за іншими, ніж платник податку (підприємство-продавець), ставками | Виникає (згідно з пп. 7.4.1 і пп. 7.4.3 Закону про оподаткування прибутку) |
| 2. | Юридичні особи, які не є пов'язаними особами щодо підприємства-продавця і сплачують прибуток на загальних підставах (за ставкою 25%) | Дорівнює нулю (згідно з пп. 4.1.1 Закону про оподаткування прибутку) |
При безоплатній передачі товарів з рекламною метою, особам, переліченим у рядку 1 таблиці 1, валовий дохід підприємства визначається виходячи з договірних цін, але не нижче звичайних цін на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.
До лімітованих витрат на рекламу підприємства можна віднести такі витрати:
- виготовлення (надання) продукції (послуг, робіт) власного виробництва підприємства (яка буде безоплатно роздана і як зразки товарів, які виготовляє (реалізує) підприємство). Проведення рекламного заходу з роздачею зразків товарів, які виготовляє підприємство, є одним з найбільш популярних при проведенні різного роду рекламних акцій;
- придбання інших товарно-матеріальних цінностей (які будуть у подальшому безоплатно роздані як подарунки (сувеніри)). Також популярним видом проведення реклами підприємства є безоплтна роздача товарів (наприклад блокнотів, щотижневиків та інших канцтоварів, кухлів, футболок та ін.) з нанесеним на них логотипом (товарним знаком) фірми, які можуть застосовуватися як за своїм призначенням у господарській діяльності підприємства, так і з рекламними цілями.
При цьому звертаємо вашу увагу, що організація рекламних заходів на підприємстві обов'язково повинна бути належним чином оформлена в первинних документах (у договорах на організацію рекламних заходів (між рекламодавцем і виробником реклами або розповсюджувачем реклами), наказах керівника (директора) підприємства) тощо.
Згідно з пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку до складу валових витрат не включаються витрати, не пов'язані з господарською діяльністю, у тому числі придбання та розповсюдження подарунків, якщо тільки таке придбання та розповсюдження не є рекламним заходом.
Відповідно до визначення, даного у п. 1.32 Закону про оподаткування прибутку, господарська діяльність - будь-яка діяльність особи, спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах...
Також звертаємо увагу на норми п. 5.9 ст. 5 Закону про оподаткування прибутку, який, взагалі-то, не повинен поширюватися на витрати подвійного призначення. Однак, деякі фахівці вважають, що такий підхід не зовсім правильний, оскільки у самому Законі про оподаткування прибутку про це прямо не сказано.
Так чи інакше, але якщо придбані (і оприбутковані) рекламні матеріали не будуть розповсюджені повністю протягом одного звітного періоду, то платнику податку необхідно проаналізувати їх залишки і зробити коригування, якщо в їх вартості будуть беззаперечні лімітовані витрати.
Що з обкладанням ПДВ?
Згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ підприємство має право на податковий кредит за ПДВ, сплачений(нарахований) при придбанні товарів (робіт, послуг), з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Проведення рекламних заходів теж відноситься до здійснення господарської діяльності підприємства, оскільки реклама формує і підтримує поінформованість споживачів реклами та їх інтерес до товару, отже спрямований на їх купівлю і, відповідно, отримання доходу.
Таким чином, сплачений при придбанні рекламної продукції ПДВ підприємство-рекламодавець відображає у складі податкового кредиту згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4ст. 7 Закону про ПДВ.
Операції з безоплатної передачі товарів (робіт, послуг) підприємством, у тому числі з рекламними цілями, згідно з п. 3.1 Закону про ПДВ, є об'єктом обкладання ПДВ. При цьому податкові зобов'язання за ПДВ при здійсненні таких операцій, згідно з п. 4.2 Закону про ПДВ, будуть нараховуватися виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайну ціну.
Щодо виникнення податкового кредиту за сумами ПДВ, сплаченими підприємством при придбанні товарів, які у подальшому будуть безоплатно роздані з рекламними цілями, згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ, обов'язковою умовою є використання таких товарів у господарській діяльності підприємства.
А оскільки проведення рекламних заходів відноситься до здійснення господарської діяльності підприємства, то віднесення до складу податкового кредиту сум “вхідного” ПДВ буде здійснюватися у повному обсязі, без використання прив'язки до валових витрат підприємства з використанням 2-відсоткового ліміту. Однак ДПАУ дотримується іншої думки.
Так, у Листі № 5436/6/15-2315 щодо застосування норми, зазначеної у пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ, стосовно формування податкового кредиту за придбаними товарами, які безоплатно роздаються з рекламними цілями, ДПАУ викладено таке:
“...якщо витрати за придбаними товарами використовуються як зразки товарів і безоплатно роздаються, не відносяться до витрат рекламних заходів господарської діяльності, то операції з безоплатної передачі товарів (зразків) понад межі встановленого відсотка (мається на увазі 2-відсо-тковий ліміт - прим, автора) не можуть розцінюватися як використання у господарській діяльності та обкладаються податком на додану вартість за повною ставкою”.
На думку автора, при безоплатній передачі товарів з рекламними цілями, у будь-якому випадку виникають податкові зобов'язання за ПДВ (крім роздачі рекламної продукції, що є виключно носієм (джерелом) рекламної інформації).
А от податкові органи в Листі № 5436/6/15-2315 намагаються податковий кредит за ПДВ прив'язати до валових витрат. ДПАУ стверджує, що операції з роздачі рекламних товарів понад 2-відсотковий ліміт не розцінюються як господарська діяльність (точніше, віднесення витрат з проведення такої реклами не відноситься до валових витрат), отже і права на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених за такими придбаними товарами, і рекламних витрат з їх безоплатної роздачі з метою реклами понад 2-відсотковий ліміт, немає. У наявності протиріччя податкового роз'яснення, викладеного в Листі № 5436/6/15-2315, і Закону про ПДВ.
Бухгалтерський облік витрат на рекламу
Витрати на рекламу і дослідження ринку (маркетинг) згідно з п. 19 П(С)Б 16 включаються до складу витрат на збут. Витрати, класифіковані таким чином, згідно з п. 14 П(С)БО 9, відображаються у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності у тому звітному періоді, у якому вони були здійснені.
При безоплатній роздачі матеріальних цінностей відбувається зменшення активів підприємства, що спричиняє зменшення власного капіталу, який, згідно з п. 6 П(С)БО 16, є критерієм визнання витрат.
Облік нелімітованих витрат на рекламу
Приклад 1. На підприємстві ЗАТ “Посейдон” 13.05.2008р. керівництвом було прийняте рішення про проведення рекламної кампанії з метою інформування потенційних покупців про побутову техніку, яка буде продаватися в новому фірмовому магазині.
Рекламний захід проведено 25.05.2008 р. у вигляді роздачі рекламних проспектів, виготовлених на замовлення підприємством ТОВ “Кегль” у кількості 200 штук, за ціною 6 грн за один рекламний проспект (у т.ч. ПДВ - 1 грн).
Порядок відображення зазначених операцій у бухгалтерському і податковому обліку наведено у таблиці 2.
| № з/п | Зміст операції | сума, грн | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | Кредит | валовий дохід, грн |
валові витрати, грн | |||
| 1. | Отримання від ТОВ “Кегль” рекламних проспектів | 1 000 | 209 | 631 | - | 1 000* |
| 2. | Відображення суми податкового кредиту за ПДВ у складі рекламних проспектів (за наявності податкової накладної) | 200 | 641/ пдв |
631 | - | - |
| 3. | Перерахування ТОВ “Кегль” заборгованості за отримані рекламні проспекти | 1 200 | 631 | 311 | - | - |
| 4. | Визнання витрат за розповсюдженими рекламними проспектами відповідно до акта роздачі рекламних матеріалів | 1 000 | 93 | 209 | - | -* |
| Примітка. З урахуванням приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку. | ||||||
Розглядаючи оподаткування нелімітованих витрат на рекламу, не можна не врахувати ще й той факт, що на практиці при проведенні рекламних заходів у підприємства нерідко можуть виникати одночасно як нелімітовані, так і лімітовані витрати.
Наприклад, витрати на виготовлення рекламних наліпок відносяться у повному обсязі до валових витрат, а вартість придбаних щотижневиків (з нанесеними на них рекламними наліпками), які будуть безоплатно розповсюджені (роздані) споживачам, і витрати з нанесення на щотижневики рекламних наліпок будуть відноситися до лімітованих витрат.
Облік лімітованих витрат на рекламу
Лімітовані витрати, як правило, використовуються не лише як рекламоносії, але і як матеріальні цінності, які можна використовувати (застосувати) і в господарській діяльності підприємства.
Приклад 2. Підприємством ТОВ “Нептун”, що є платником податку на прибуток на загальних підставах за ставкою 25%, було прийняте рішення про проведення реклами нового товару (ультразвукової пральної машинки), яку підприємство почало виготовляти. Керівником підприємства підписано відповідний наказ про проведення таких рекламних заходів, план щодо їх організації і проведення. Зазначений захід було проведено 20.06.2008 р. У цей день у фірмовому магазині побутової техніки ТОВ “Нептун” кожному десятому покупцю ультразвукова пральна машинка надавалася безоплатно. Усього безоплатно було роздано 20 шт. Маємо такі умови:
- звичайна ціна продажу ультразвукової пральної машинки - 180 грн (у т.ч. ПДВ - 30 грн);
- сума оподатковуваного прибутку за попередній звітний податковий 2007 рік підприємства становила 120 000 грн, отже, 2-відсотковий ліміт для рекламних витрат дорівнює 2 400 грн (120 000 грн х 2%);
- у січні 2008 р. на підприємстві вже проводилася рекламна акція, і до валових витрат була віднесена балансова вартість безоплатно розданих товарів у сумі 1 400 грн. (отже, у підприємства з 2-відсоткового ліміту у 2008 р. залишився “невикористаний” ліміт у сумі 1 000 грн).
Порядок відображення цієї операції у бухгалтерському і податковому обліку наведемо у табл. 3.
| № з/п | Зміст операції | сума, грн | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | валовий дохід, грн |
валові витрати, грн | |||
| 1. | Передача продукції з виробництва на склад готової продукції, а саме ультразвукових пральних машинок у кількості 20 штук за ціною 85 грн (20 шт. х 85 грн = 1 700 грн) | 1 700 | 26 | 23 | - |
-* |
| 2. | Передача продукції зі складу у підзвіт особі для роздачі покупцям (20 шт. х 85 грн = 1 700 грн) | 1 700 | 372 | 26 | - |
- |
| 3. | Списання вартості продукції на витрати збуту (20 шт. х 85 грн = 1 700 грн) | 1 700 | 93 | 372 | - | 1 400** |
| 4. | Нарахування податкового зобов'язання за ПДВ, виходячи зі звичайних цін (без ПДВ) 20 шт. х 150 грн = 3 000 грн та відображення у бухгалтерському обліку нарахованого ПДВ (3 000 грн х 20% = 600 грн) | 600 | 93 | 641 | 3000 | - |
| Примітки. * Валові витрати підприємства при виробництві продукції (ультразвукових пральних машинок) становлять 1700 грн. При їх віднесенні до валових витрат потрібно враховувати норму п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку. **До валових витрати не потрапляє вся сума витрат з безоплатної роздачі зразків товарів, а лише в межах залишку ліміту - 1 400 грн. їх віднесення до валових витрат також здійснюється з урахуванням приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку. Інші 300 грн (1 700 грн - 1 400 грн) платник податку повинен відобразити як “Запаси, використані не у господарській діяльності підприємства” у графі 4 Додатка К1 Таблиці 1 до Декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
Приклад 3. Підприємством AT “Коттон” було прийняте рішення про проведення реклами нового товару в липні 2008 року. При цьому керівником підприємства підписано відповідний наказ про проведення таких рекламних заходів, план проведення підготовчих заходів.
З цією метою підприємству ТОВ “Ткаля” було зроблене замовлення на пошиття футболок у кількості 100 штук за ціною 60 грн (у т.ч. ПДВ - 10 грн).
Отримані готові футболки були передані ТОВ “Спорт-майстер” для наклеювання на ці футболки логотипа підприємства AT “Коттон” (вартість нанесення логотипа - 6 грн (у т.ч. ПДВ - 1 грн).
Рекламний захід було проведено з 11.07 по 20.07.2008 р. У ці дні у фірмовому магазині AT “Коттон” кожному покупцю товарів на суму більше 1000 грн надавалася футболка з логотипом підприємства виробника AT “Коттон”.
У результаті проведення рекламної акції покупцям було роздано 50 футболок (у т.ч. фізичним особам - 40 футболок, юридичним особам, платникам податку на прибуток на загальних підставах, -10 футболок).
Сума оподатковуваного прибутку за попередній звітний податковий 2007 рік підприємства AT “Коттон” становить 100 000 грн, а 2-відсотко-вий ліміт на рекламні витрати - 2 000 грн. (100 000 грн х 2% =2 000 грн). Звичайна ціна продажу таких футболок - 96 грн (у т.ч. ПДВ - 16 грн).
Порядок відображення цієї операції у бухгалтерському і податковому обліку наведемо у табл. 4.
| № з/п |
Зміст операції | сума грн | Бухгалтерський облік |
Податковий облік | ||
| дебет | кредит | валовий дохід, грн | валові витрати, грн | |||
| 1. | Отримання від ТОВ “Ткаля” футболок у кількості 100 шт. (100 шт. Х50 грн) |
5000 | 2091 | 631 | - | 5000* |
| 2. | Відображення суми податкового кредиту за ПДВ у складі рекламних футболок (за наявності податкової накладної) |
1 000 | 641/ пдв |
631 | - | - |
| 3. | Оплата заборгованості за отриманими футболками |
6000 | 631 | 311 | - | - |
| 4. | Передача ТОВ “Спорт- майстер” футболок для наклеювання логотипа |
5000 | 2092 | 2091 | - |
- |
| 5. |
Отримання від ТОВ “Спорт-майстер” футболок з логотипом (100 шт х 5 грн) | 500 | 2091 | 631 | - | 500* |
| 5000 | 2091 | 2092 | - | - | ||
| 6. | Відображення суми податкового кредиту за ПДВ у складі послуг з нанесення логотипа на футболки (за наявності податкової накладної) | 100 | 641/ пдв |
631 | ||
| 7. | Оплата вартості послуг з нанесення логотипа | 600 | 631 | 311 | ||
| 8. | Видача футболок зі складу підзвітній особі для роздачі покупцям (100 шт. х 55 грн) | 5500 | 372 | 2091 | ||
| 9. | Безоплатна роздача футболок покупцям (50 шт. X 55 грн) | 2750 | 93 | 372 | - 750** | |
| 10. | Нарахування податкових зобов'язань за ПДВ за переданими безоплатно футболками (виходячи зі звичайних цін на таку продукцію) (55 шт. х 80 грн х 20%) | 880 | 949 | 641/ пдв |
||
| 11. | Визнання валового доходу в податковому обліку від безоплатної передачі футболок фізичним особам (40 шт. X 80 грн) | 3 200*** | ||||
| Примітки. * Ми вже зазначали, що валові витрати з витрат подвійного призначення правильно формувати після завершення операції, а не за “першою” подією. Однак більшість фахівців допускають і такий варіант відображення валових витрат, як ми показуємо в цій таблиці. ** Сторнуються понадлімітні витрати (2 000 грн - 2 750 грн). Платник податку повинен відобразити цю суму як “Запаси, використані не у господарській діяльності підприємства” у графі 4 Додатка К1 Таблиці 1 до Декларації з податку на прибуток підприємства. Вартість наліпок логотипа в цьому розрахунку також бере участь. *** Валовий дохід за безоплатно переданими футболками юрособам не нараховується, тому що дохід у цій ситуації для рекламодавця дорівнює нулю, а вимога за звичайними цінами для цієї категорії платників податку не застосовується. | ||||||
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
П(С)БО 9 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 “Запаси”, затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.1999 р. № 246
П(С)Б016 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.1999 р. № 318
Лист № 5436/6/15-2315 -ЛистДПАУ від 13.06.2005 р. № 5436/6/15-2315 “Щодо формування податкового кредиту за придбаними товарами, які роздаються безоплатно з рекламними цілями”
“Консультант бухгалтера” № 36 (472) 8 вересня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)