Перевод ОФ из облагаемых операций в льготируемые
и обратно в контексте норм Закона об НДС
ВОПРОС: Основные фонды (оборудование) были закуплены нами 2 года назад и использовались в облагаемых НДС операциях. Сейчас у нас возникла необходимость использовать эти ОФ в деятельности, освобожденной от обложения НДС согласно ст. 5 Закона “О налоге на добавленную стоимость”. Через девять месяцев планируется возвратить эти ОФ на исходное место - то есть снова начать использовать только в облагаемых НДС операциях.
Как нам быть в такой ситуации? Начислять ли (и в какой сумме) при переводе ОФ на льготируемые операции (в соответствии с п/п. 7.4.1 3акона “О налоге на добавленную стоимость”) налоговые обязательства и сможем ли мы восстановить налоговый кредит при возврате ОФ к использованию в облагаемых операциях?
ОТВЕТ: Ситуация отнюдь не беспроблемная. Чтобы ее избежать, мы советуем изначально показывать двойное назначение новых ОФ и не весь входной НДС по ним относить в НК. Тогда, в случае чего, грозить будет не жесткий 7.4.1, а более мягкий 7.4.3.
Ну а теперь попытаемся проанализировать и выяснить, как в уже сложившейся ситуации из вопроса (входной НДС, судя по всему, полностью отнесли в НК) правильно поступить по Закону. Заодно поищем пути разруливания данной ситуации, так сказать, малой кровью и/или в обход.
Что касается ее первой стадии - перевода упомянутых ОФ на использование исключительно в льготируемых операциях, то здесь в самом деле вполне может замаячить призрак последнего абзаца п/п. 7.4.1 Закона об НДС. (По крайней мере, весьма вероятно, что налоговики будут на его применении настаивать.)
Напомним его содержание:
“Если в дальнейшем такие (то есть по которым был НК) товары (услуги) начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 настоящего Закона или освобождаемых от налогообложения согласно статье 5 настоящего Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевод, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения)”.
Как мы считаем, данная норма на вашу ситуацию не распространяется - ведь в отношении основных фондов в ней специально упомянут только случай с переводом таковых в непроизводственные.(1)
И хотя термин “товары” (см. его в п. 1.6 Закона О Прибыли) включает в себя и основные фонды - на наш взгляд, нет оснований столь широко толковать в этом ракурсе термин “товары” в последнем абзаце п/п. 7.4.1, поскольку положения для ОФ в нем оговорены специально/отдельно. Обратите внимание на тот факт, что в основной части п/п. 7.4.1 “товары” тоже упоминаются отдельно от “основных фондов” (см. соответственно второй и третий абзацы п/п. 7.4.1). Для наглядности приведем также текст предпоследнего абзаца п/п. 7.4.1:
“Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары (услуги) и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода”.
Что же касается заключительной части приведенного последнего абзаца п/п. 7.4.1 - если предположить, что под “товарами” здесь также имеются ввиду и основные фонды, то она будет звучать совсем нелепо: “...то с целью налогообложения такие основные фонды, основные фонды считаются проданными...”. Кстати, слово “такие” для ОФ тоже подчеркивает тот факт, что речь во всей этой норме идет исключительно об ОФ, переводимых в непроизводственные. Еще одно косвенное подтверждение именно такой интерпретации этой нормы можно увидеть в последнем абзаце п. 9.8, тоже, кстати, посвященном условной продаже: там законодатель сначала тоже отдельно упоминает ОФ (и отдельно - товарные остатки).
Впрочем, как мы уже указали выше, налоговики, скорее всего, с таким либеральным подходом не согласятся. Косвенное тому подтверждение содержится в незаконных письмах ГНАУ, имеющих целью обложить НДС - согласно последнему абзацу п/п. 7.4.1 - всё (!) имущество плательщика при реорганизации (речь идет о письмах от 12.03.2008 г. № 4672/7/16-1517-05 и от 01.04.2008 г. № 6484/ 7/16-1517-07). Там никаких исключений для ОФ прямо не предусматривалось.
Поэтому если вы - из числа осторожных плательщиков, то начислите на упомянутые ОФ НДС по обычным ценам, но не ниже цен их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).
Однако далее - через девять месяцев (это мы уже перешли ко второй стадии рассматриваемой ситуации) - при возврате отпахавших на льготируемом поле ОФ в лоно налогооблагаемых операций нужно будет отсторнировать начисленный ранее (согласно последнему абзацу п/п. 7.4.1) НДС, что представляется нам делом весьма проблематичным. Дело в том, что налоговики наверняка будут против, утверждая, что в Законе об НДС отсутствует норма, хотя бы косвенно дающая вам право на проведение этой сторнировки.
В то же время такая сторнировка нам видится весьма логичной (ведь с возвратом объектов в облагаемые операции фактически отпало основание для применения п/п. 7.4.1).
Впрочем, вышеупомянутая перспектива вывода ваших ОФ из-под действия последнего абзаца п/п. 7.4.1 здесь представляется более реальной...
Как же можно выйти из создавшейся ситуации с минимальными потерями?
1. Во-первых, учитывая специфику ситуации, а конкретно - тот факт, что данное оборудование (ОФ) после использования его только в облагаемых операциях будет впоследствии использоваться вами не только в льготируемых, но и в облагаемых операциях - пусть даже и не одновременно (а такой одновременности Закон, прямо скажем, и не требует), мы бы вели речь о (делали упор на) применении для первой стадии ситуации (перевода ОФ в льготируемое поле) нормы не последнего абзаца п/п. 7.4.1, а п/п. 7.4.3 Закона об НДС.
Здесь не грех будет вспомнить и о письме ГНАУ от 26.05.2006г. № 173/2/15-0310, в котором налоговики проводили “водораздел” между нормой последнего абзаца п/п. 7.4.1 (об условной продаже) и нормой п/п. 7.4.3 (о распределении налогового кредита между льготируемым и облагаемым видами деятельности).
Обратим внимание: в данном письме говорилось, что “<...> плательщик налога при приобретении товаров (услуг), которые имеют двойное назначение (будут использоваться в налогооблагаемых или освобожденных от налогообложения операциях), должен действовать в порядке, предусмотренном подпунктом 7.4.3 пункта 7.4 статьи 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” и подпунктом 5.3.3 пункта 5.3 статьи 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.
При этом та доля уплаченного при приобретении товаров (услуг) налога на добавленную стоимость, которая не относится в состав налогового кредита, включается в состав валовых затрат. Это предусмотрено подпунктом 5.3.3 пункта 5.3 статьи 5 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”.
Нормы последнего абзаца подпункта 7.4.1 пункта 7.4 статьи 7 Закона применяются только в случае, если хозяйственная деятельность плательщика заключается в предоставлении налогооблагаемых поставок и товары (услуги) приобретаются исключительно для таких операций, а предоставление освобожденных от налогообложения операций является только разовым, исключительным и непостоянным фактором хозяйственной деятельности. Суммы налога на добавленную стоимость, отнесенные в состав налогового кредита и в дальнейшем начисляемые как налоговые обязательства при определении условной продажи товаров (услуг), использованных в освобожденных от налогообложения операциях, не относятся в состав валовых затрат предприятия, так как в валовые затраты относится налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров и не включенный в состав налогового кредита”(2).
В принципе, данный текст в отношении рассматриваемой ситуации можно повернуть как в вашу пользу, так и наоборот.
В то же время в поддержку своей позиции вы можете привести тот факт, что участие ваших ОФ в льготируемых операциях на протяжении 9 месяцев нельзя расценивать как разовый фактор - речь идет не о разовом, а о регулярном использовании на протяжении немалого промежутка времени.
Кроме того, стоит раскручивать версию о том, что вы, приобретая в свое время эти ОФ, просто допустили ошибку. То есть надо было сразу при приобретении (сооружении) ОФ распределить входной НДС между льготируемыми и нельготируемыми операциями, а вы это не учли. (Либо, если вы уверены в себе, можно вести речь просто об изменении обстоятельств.)
И поэтому сейчас - когда ошибка была обнаружена (изменились обстоятельства) - необходимо применять именно норму п/п. 7.4.3.
Итак, в зависимости от избранного подхода (исправление ошибки или изменение обстоятельств) и следует произвести перераспределение налогового кредита с включением его соответствующей части в стоимость основных фондов. Часть эту (долю использования ОФ в льготируемых операциях) можно рассчитать, например, прикинув удельный вес упомянутых 9 месяцев в общем предполагаемом сроке полезного использования упомянутых ОФ. Соответственно, в случае исправления ошибки вы проведете определенную сумму НДС со знаком минус по строке 16.1 НДСной декларации (а в случае с изменением обстоятельств - по строке 16.3).
2. Во-вторых, здесь можно пойти и путем полного обхода. Например, не показывая (на бумаге), что данные ОФ использовались в льготируемых по НДС операциях. Тогда, правда, у проверяющих может возникнуть резонный вопрос: “А как изготавливалось. На коленях, что ли?”.
Поэтому “водить за нос” проверяющих здесь должно ювелирно, и если вы в таких своих способностях не уверены, то лучше прибегнуть “к помощи друга”. Типа, продать эти ОФ на 9 месяцев другу, взяв их на этот период у него в аренду, после чего либо продолжать их арендовать, используя уже в облагаемых операциях, либо выкупить их обратно. Если такое слишком сложно, можно у друга (например, у ЧПЕНа(3)) взять в аренду аналогичные ОФ, просто “сливая” на него периодически некие суммы в виде арендной платы (лишние затраты и наличность, как правило, никому не помешают). В общем, кое-какие наводки мы вам дали, а дальше - сами ориентируйтесь на местности...
_______________
1) Напомним, что эта норма неудачно накладывается на норму из п. 4.9 Закона об НДС, предусматривающую несколько иные последствия при переводе ОФ в непроизводственные. Впоследствии ГНАУ разъяснила, что доминирует здесь “ОФ-специальный” п. 4.9.
2) Правда, по прочтении п. 2 письма ГНАУ от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20 создается впечатление, что нынешняя ГНАУ придерживается какой-то иной концепции трактовки применения последнего абзаца п/п. 7.4.1...
3) Так, пожалуй, будет проще- ведь, не говоря о том, что ЧПЕН мобильнее и менее подвержен проверкам, факт “использования” таких “ОФ” в льготируемых операциях исключает право арендатора на налоговый кредит с арендных платежей, то есть “арендодатель” (ЧПЕН) вполне может быть не плательщиком НДС.
“Бухгалтер” № 35, сентябрь (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201