Применять или не применять п. 3.4 Закона об НДФЛ
Вы, верно, улыбнетесь, когда узнаете, что вопрос, связанный с (неприменением п. 3.4 Закона об НДФЛ(1) при начислении неденежных доходов, опять попал в центр внимания ГНАУ.
Ранее мы уже отслеживали историю изменения взглядов налоговиков на применение коэффициента из 3.4 для неденежных доходов.
Напомним, что в 2005 году в своих письмах от 04.11.2005г. № 10655/6/17-3116 и от 23.12.2005г. № 663/4/17-3110 ГНАУ пришла к выводу, что повышающий коэффициент из п. 3.4 при выплате доходов в неденежной форме применяться вообще не может.
Аргументация для такого отказа была достаточно оригинальной: “отсутствуют законодательные основания для начисления доходов работникам в неденежных формах”. А основания, в свою очередь, отсутствуют по причине того, что предприятия ведут бухучет и составляют финотчетность в денежной единице Украины.
А вот в отношении сверхнормативных суточных применение положений п. 3.4 Закона об НДФЛ зависит, по мнению ГНАУ, от того, возвращаются или не возвращаются излишне израсходованные денежные средства до истечения предельного срока, установленного п/п. 9.10.2 Закона об НДФЛ. По крайней мере такую зависимость ГНАУ определила в своем письме от 17.05.2005г. № 4347/6/17-3116.
Еще более странные основания для (не)применения повышающего коэффициента из п. 3.4 ГНАУ обнародовала в письме от 13.04.2006 г. № 4163/6/ 17-0716.
Оказывается, коэффициент из п. 3.4 должен применяться в случае предоставления работодателем плательщику налога товаров (работ, услуг), обычная стоимость которых превышает 30% от суммы начисленной заработной платы (доходов), и/или в случае, если предварительное денежное начисление по таким или другим операциям выдачи доходов натурой в бухгалтерском учете не отражено.
Если же работодатель предоставляет работнику доходы в натуре в счет начисленной заработной платы в рамках дозволенных 30% и с соблюдением Перечня товаров, не разрешенных для выплаты заработной платы натурой, утвержденного Постановлением КМУ от 03.04.93г. № 244, то правила исчисления объекта налогообложения, установленные в п. 3.4 Закона об НДФЛ (с применением коэффициента), не применяются.(2)
Интересно, что в письме от 29.03.2007г. № 3050/6/17-0716 ГНАУ проинформировала о том, что при выплате в неденежной форме дохода от аренды недвижимости объект налогообложения определяется таки в порядке, установленном п. 3.4 Закона об НДФЛ. Этот подход пришелся по вкусу Минфину, который тоже не увидел оснований для неприменения п. 3.4 для неденежных доходов (см. его письмо от 07.09.2007г. № 31-34000-10/23-5712/5796).
Очередное видение данной проблемы ГНАУ представила в письме от 28.05.2008г. № 197/2/15-0210 - применительно к выплате доходов частному нотариусу. Правда, видение это оказалось не очень четким. Как отмечалось ранее, данное письмо в неявном виде подтверждает восстановление в правах п. 3.4. Хотя вполне может быть, что замысел налоговиков был иным. Умом их письма не понять...
Тем не менее совсем недавно табу на применение повышающего коэффициента из п. 3.4 Закона об НДФЛ было опять восстановлено. Так, в консультации, подготовленной при содействии начальника отдела рассмотрения обращений плательщиков Департамента налогообложения физических лиц ГНАУ Т. Добродий и опубликованной в “Вестнике налоговой службы Украины” № 33/2008, разъясняется, что норма п. 3.4 “выписана законодателем некорректно, противоречит действующему законодательству и, таким образом, не дает законодательных оснований для ее практического применения”.
Очень, кстати, интересное объяснение - норма, мол, некорректная. До сих пор под похожим предлогом (непонятно, как применять) ГНАУ позволяла себе игнорировать лишь нормы законов, которые вводили для налогоплательщиков определенные послабления(3). И вот наконец последовал отказ от применения норм, увеличивающих налоговые обязательства.
Дополнительно отметим, что в консультации не только всплыли “старые” аргументы, которые уже приводились в письмах ГНАУ, отрицающих возможность применения повышающего коэффициента (например, указание на невозможность начисления доходов в неденежной форме), но и появились новые.
Например, ГНАУ “усилила” свою позицию ссылкой на то, что “установленные п. 3.4 <...> нормы относительно НДС, акцизного сбора и налога на прибыль предприятий не были внесены в соответствующие законы”. Честно говоря, нам не очень понятно, как отсутствие подобных изменений в Законах об НДС, О Прибыли и акцизном законодательстве мешает корректному исчислению НДФЛ. Но налоговикам, конечно, виднее, что им мешает...
Кроме проблем с отражением в бухучете суммы дохода, увеличенного на повышенный коэффициент, налоговики обнаружили проблемы в форме № 1ДФ: они отметили, что применение данного коэффициента на практике приводит к возникновению расхождений в отчетности. Аргумент, конечно, тоже сильный. Если операция плохо совмещается с отчетностью, давайте не портить отчетность и перестанем облагать операцию по правилам, установленным в Законе. Ну а если учесть, что Порядок заполнения и представления ф. № 1ДФ сочиняла сама ГНАУ, то этому аргументу вообще цены нет.
Тем не менее, несмотря на всю “мощь” аргументации, общий вывод вполне оптимистичен: в данный момент ГНАУ отреклась от применения п. 3.4. Об этом же свидетельствуют и ответы все той же Т. Добродий, принимавшей участие во 2-м Всеукраинском бухгалтерском конгрессе(5).
В них подтверждается, что повышающий коэффициент при исчислении НДФЛ не применяется ни при предоставлении предприятиями своим работникам путевок, подарков к праздникам, материальной помощи в натуральной форме (например, стройматериалами), выплате зарплаты продукцией собственного производства, возмещении стоимости приобретенных медикаментов, ни при выплате нотариусам доходов.
Одним словом, повышающий коэффициент, считает Т. Добродий, пока вообще не применяется.
Возможно, что так же думает ее начальник С. Лекарь, и тогда, стало быть, такова официальная позиция ГНАУ.
Надолго ли? “Ответ знает только ветер” - назывался один старый кинофильм.
Так что на всякий случай напомним, что последствия неприменения п. 3.4 штрафоопасны: занижение сумм НДФЛ благодаря п/п. 17.1.9 Закона “О порядке погашения...” грозит 2-кратным штрафом. Поэтому - думайте сами. Учитывая при этом привычку ГНАУ свои незаконные послабления в конце концов отменять. Очень задним, естественно, числом...
__________________
(1) Приводим упомянутый п. 3.4:
“3.4. При начислении доходов в любых неденежных формах объект налогообложения определяется как стоимость такого начисления, определенная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, который рассчитывается по следующей формуле:
К= 100 : (100-Сп), где
К - коэффициент;
Сп - ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления.
Стоимость такого начисления определяется исходя из обычной цены, увеличенной на сумму:
налога на добавленную стоимость, если лицо, осуществляющее такое начисление, является плательщиком налога на добавленную стоимость;
акцизного сбора, если предоставляется подакцизный товар.
В таком же порядке определяется объект налогообложения для сумм излишне израсходованных денежных средств, полученных плательщиком налога на командировку или под отчет и не возвращенных в установленный срок.
Если лицо, начисляющее доходы в формах, отличных от денежной, является плательщиком налога на прибыль предприятий по ставке, установленной пунктом 10.1 статьи 10 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, то в его валовые затраты включается сумма, рассчитанная согласно настоящему пункту. Такая же сумма является базой для начисления сбора в Пенсионный фонд Украины и взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования”.
(2) Может быть, речь идет о ситуации, когда натуральная зарплата выдается в счет начисленной зарплаты, подлежащей выдаче на руки (то есть уже уменьшенной на сумму НДФЛ). Тогда неприменение п. 3.4 действительно логично. Но что на самом деле имелось в виду - до конца не ясно.
3) Например, в письмах ГНАУ от 08.04.2008 г. № 97104/7/16-1517-26 и от 10.06.2008г. № 11818/7/16-1517-26 сообщалось, что применение п/п. 6.5“д” Закона об НДС в отношении услуг консультантов, инженеров, адвокатов, бухгалтеров и аудиторов возможно только после конкретизации Законом вида и перечня этих услуг.
(4) Хотя, по мнению многих, в указанной ситуации они неплохо совмещаются!
(5) См. “Баланс” № 70/2008 (с. 2 обложки и с. 1 основной части).
“Бухгалтер” № 35, сентябрь (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201