Налогоприбыльный учет бесплатной передачи ОФ у передающего
ВОПРОС: При проведении плановой проверки нашего предприятия налоговой инспекцией у нас возник конфликт с проверяющими в отношении налогообложения операции по бесплатной передаче нашим предприятием основных фондов группы 3.
Налоговый инспектор настаивает на том, что в налоговом учете данной операции помимо обложения НДС по обычным ценам, а также уменьшения остаточной стоимости ОФ группы 3 мы должны были отразить валовой доход от передачи этих объектов. Считаем такие происки незаконными.
Просим вас прокомментировать обоснованность этих требований и дать совет, как нам правильно поступить в этой конфликтной ситуации.
ОТВЕТ: На наш взгляд, в данном случае мы имеем дело с очередной разновидностью фискального произвола, который частенько имеет место при налоговых проверках и уже изрядно набил оскомину всем плательщикам.
Правда, возможно, что данный произвол исходит не так от конкретного инспектора, как откуда повыше. Поскольку “устаканенные” правила игры налоговиков не устраивают, они регулярно передергивают налоговые карты.
И данная ситуация - яркий тому пример.
Попробуем ее проанализировать и бросим ретроспективный взгляд на развитие данного вопроса.
История его имеет ой какую длиннючую бороду, поэтому мы здесь очень глубоко (в прошлый век и в самую зарю нового) погружаться не будем, а начнем года с 2004-го.
Итак, ГНАУ, естественно, поначалу крепко фискалила насчет того, что передающая бесплатно товары сторона (естественно, из числа плательщиков налога на прибыль) должна - наряду с получающей - отражать валовой доход. Такие выводы звучали, например, в письмах ГНАУ от 22.06.2004г. № 4995/6/15-1116 (здесь речь шла об отражении ВД исходя из обычной цены передаваемого майна) и от 03.04.2006г. № 3722/6/15-0316*.
Незаконность подобных выводов была достаточно очевидна - помимо многочисленной критики такого фискального подхода со стороны экономических изданий звучала также критика и “родственного” ГНАУ Минфина. Например, в письме Минфина от 22.06.2006г. № 31-21030-11/23-4859/7716 полностью опровергался фискальный подход ГНАУ, высказанный в упомянутом письме от 03.04.2006г. На этом нефискальном фоне достаточно внушительно смотрелось постановление ВХС от 22.09.2004г. по делу № 11/508, в котором делался вывод, что валовой доход по бесплатно переданным товарам у передающего лица равен нулю.
Видимо, поддавливаемая мнением общественности, коллег (Минфина) и судов, ГНАУ решила перестроиться на законный лад и отозвала письмом от 19.12.2006г. № 23881/7/15-0317 оба вышеупомянутых своих фискальных шедевра (от 22.06.2004г. и от 03.04.2006г.).
В принципе, ГНАУ и до этого иногда высказывалась на сей счет нефискально - например, из ее письма от 29.04.2005г. № 197/2/15-1110 (там речь шла о бесплатной передаче непроизводственных фондов) можно было сделать обобщающий вывод о том, что при любой бесплатной передаче имущества у передающего ВД возникать не должен.
А что касается нашего конкретного случая - с бесплатной передачей ОФ, то на этот счет показательным является “двухномерное” письмо ГНАУ от 26.05.2006г. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316, в котором ГНАУ (кстати, тоже еще до отзыва двух упомянутых фискальных писем) совершенно нормально высказалась в отношении налогового учета такой операции у передающего лица.
Напомним, что при бесплатной передаче ОФ помимо глобального вопроса с (не)отражением суммы валового дохода от такой передачи должен рассматриваться и “ОФ-специфичный” вопрос о (не)уменьшении балансовой стоимости объекта соответствующей группы 2-4 (пути списания переданного бесплатно объекта группы 1). В рассматриваемой же нами ситуации “смешались в кучу кони, люди”.
А теперь приведем необходимые фрагменты письма от 26.05.2006г.:
“В соответствии с пунктом 1.31 ст. 1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (далее - Закон) операции по бесплатному предоставлению товаров (в том числе основных фондов) классифицируются как продажа таких товаров. При этом бесплатно предоставленными являются товары, предоставляемые плательщиком налога согласно договорам дарения, другим договорам, не предусматривающим денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов или их возврата, либо без заключения таких договоров (пункт 1.23 ст. 1 Закона).
Согласно подпункту 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закона в состав валового дохода плательщика налога включаются, в частности, общие доходы от продажи товаров. Поскольку Законом не предоставлено (определение) термина “доход” (от продажи), то с учетом положения пункта 1.43 ст. 1 Закона применяется термин, определенный пунктом 5 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 15 “Доход”, утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99г. № 290 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 14.12.99 г. за № 860/4153.
Так, в соответствии с данным пунктом доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, обусловливающем рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена.
Следовательно, при бесплатной передаче основных фондов отсутствует денежная или другая компенсация стоимости таких фондов и не возникает доход, поскольку отсутствуют критерии его признания.
Для отражения операции по бесплатному предоставлению основных фондов в налоговом учете плательщик налога - передающий должен руководствоваться положениями подпунктов 8.4.3, 8.4.4 п. 8.4 ст. 8 Закона. <...>
Таким образом, при выводе основных фондов группы 1 из эксплуатации с целью продажи (при бесплатной передаче) происходит уменьшение балансовой стоимости группы 1 основных фондов на сумму балансовой стоимости бесплатно предоставленных объектов, то есть балансовая стоимость таких проданных (переданных бесплатно) объектов основных фондов не учитывается при расчете амортизационных отчислений плательщика налога - передающего, начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором данная продажа была осуществлена.
Что касается вывода из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4 в связи с их продажей (при бесплатной передаче), то, поскольку в данном случае балансовая стоимость группы останется без изменений, плательщик налога - передающий имеет право осуществлять амортизационные отчисления в отношении таких основных фондов после их продажи (в том числе бесплатной передачи)”.
Полагаем, что изложенное выше взвешенное мнение ГНАУ практически по всем моментам является правильной трактовкой норм Закона О Прибыли в отношении отражения операций по бесплатной передаче ОФ. И мы готовы полностью подписаться под вышеприведенным, за исключением лишь одного момента, касающегося группы 1.
(ГНАУ, написав, что “передающий должен руководствоваться положениями подпунктов 8.4.3 <...>”, а также указав, что при этом “происходит уменьшение балансовой стоимости группы 1”, почему-то забыла упомянуть, что исходя из нормы второго абзаца п/п. 8.4.3 Закона О Прибыли всю остаточную стоимость бесплатно переданного объекта ОФ группы 1 следует включить в валовые затраты...)
Таким образом, исходя из изложенного выше мы считаем, что если упомянутые ОФ были бесплатно переданы не связанному с вами лицу или лицу из числа плательщиков налога на прибыль по обычной ставке, то можете просто взять да отшлепать своего проверяющего письмом ГНАУ от 26.05.2006г.- и дело с концом.
А вот если ОФ вы бесплатно передаете связанному лицу или неплательщику налога на прибыль, или плательщику по иным ставкам, то здесь “наезд” на вас менее незаконен, хотя, на наш взгляд, незаконен все равно.
В ракурсе рассматриваемой темы приведем фрагмент не очень старой консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 25/2008:
“Предприятие намеревается бесплатно передать организации-учредителю объекты основных фондов групп 2 и 4. Как отразить указанную операцию в налоговом учете предприятия?
<...> Пунктом 7.5 ст. 7 Закона № 334/94-ВР (“О налогообложении прибыли предприятий”) установлено, что в валовой доход плательщика налога включается прибыль от продажи (обмена, других видов отчуждения) основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации, определенная согласно ст. 8 данного Закона.
В соответствии с п/п. 8.4.4 п. 8.4 ст. 8 Закона № 334/94-ВР в случае вывода из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4 в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (стоимости продукции, работ, услуг, полученных плательщиком налога в рамках бартерных (товарообменных) операций). Если сумма стоимости основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход плательщика налога соответствующего периода.
Поскольку предприятие осуществляет передачу объектов основных фондов организации-учредителю, подпадающей под определение связанного лица, приведенное в п. 1.26 ст. 1 Закона № 334/ 94-ВР, то при налогообложении такой операции следует руководствоваться п. 7.4 ст. 7 данного Закона.
В п/п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона № 334/94-ВР указано, что с целью налогообложения доход, полученный плательщиком налога от продажи товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из договорных цен, но не менее обычных цен на такие товары (работы, услуги), действовавших на дату такой продажи.
Таким образом, в налоговом учете плательщика налога операция по бесплатной передаче объектов основных фондов групп 2 и 4 организации-учредителю отражается следующим образом:
на дату передачи объектов основных фондов признается валовой доход на сумму, которая определяется исходя из уровня обычных цен на такие основные фонды;
балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов уменьшается на определенную стоимость переданных основных фондов исходя из уровня обычных цен. Если сумма стоимости переданных основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход плательщика налога соответствующего периода”.
Мы с такими выводами не согласны, так как ГНАУ явно передергивает Закон в свою пользу.
Посудите сами.
Для начала подвергнем серьезному сомнению саму возможность применения обычных цен при продаже (втом числе бесплатной передаче) основных фондов. Поскольку пункт 7.5, размещенный в той же статье 7 “Налогообложение операций особого вида” и отсылающий плательщика лишь к нормам статьи 8 Закона, можно считать более специальным для целей обложения продажи (в том числе бесплатной передачи) основных фондов, чем “равноправный”, стоящий рядом, “обычноценовой” п. 7.4. В нормах статьи 8 (и в частности ее п/п. 8.4.4, который в приведенной консультации пытаются в фискальных целях эксплуатировать налоговики) ни отсылок, ни даже косвенного упоминания (или намека) об обычных ценах вы при всем желании не найдете. Там фигурируют формулировки “стоимость продажи” и “выручка от продажи”. Мы об этом писали раньше и свое мнение на этот счет с тех пор не изменили.
ГНАУ, естественно, считает по-другому, что видно и из фрагмента приведенной консультации, и излагалось ею ранее - в письме от 14.11.2000г. № 7760/5/15-1116 и в консультации из “ВНСУ” № 10/2006).
Хотя отметим, что такой фискальный подход сформировался у налоговиков не сразу. Например, начальник (на тот момент) Главного управления прямых налогов ГНАУ А. Фурман, как и мы, отрицал применение обычных цен в отношении операций с ОФ, считая нормы п. 7.5 и ст. 8 Закона О Прибыли более специальными (см. об этом его консультацию в журнале “Баланс” № 38/99).
Но даже если согласиться с тем, что для операций по продаже ОФ следует применять обычные цены, мы считаем, что в консультации из “ВНСУ” № 25/2008 налоговики все равно не правы.
В п/п. 8.4.4 речь идет об уменьшении балансовой стоимости групп 2-4 на сумму стоимости продажи. Стоимость же продажи должна определяться исходя из договора, а не из обычных цен (ведь термин “стоимость продажи”, используемый в п/п. 8.4.4, не отождествляется с термином “доход от продажи”, которым оперирует п. 7.4). А в данном случае стоимость продажи (бесплатной передачи) равна нулю, ведь передача - бесплатная (!), что можно подтвердить соответствующим договором (дарения) либо иным документом, согласно которому производилась передача упомянутых ОФ. Поэтому балансовую стоимость группы 3 вы можете уменьшить только на 0.
Кроме того, заметим, что есть вообще дикий вариант прочтения консультации из “ВНСУ” № 25/2008, который, видимо, и был (вос)произведен вашим проверяющим (и/или его начальством): плательщик, бесплатно передающий ОФ группы 2-4 “дефективным” лицам, должен в налоговом учете и валовой доход от такой передачи по обычным ценам отразить, да еще и балансовую стоимость соответствующей группы ОФ на ту же сумму уменьшить!
Причем стоящая в тексте консультации между соответствующими фразами точка с запятой (см. выше) наверняка и подталкивает фискалов-“дрболомов” к такому прочтению.
Не стоит сильно трудиться, чтобы доказать абсурдность их выводов (просто взгляните на воспроизведенную в начале консультации норму из п. 7.5 - об обложении прибыли(!) от продажи ОФ, да и текст консультации вполне можно прочесть нормально даже с этой точкой с запятой). А пытаться заставить вас дважды учесть в налоговом учете одну и ту же сумму просто некрасиво.
Таким образом, если вы - из числа сверхосторожных плательщиков, то - если ОФ передавались бесплатно связанному (или иному попадающему под “обычный” геноцид) лицу - четко следуйте такому “отбитому” варианту прочтения данной консультации, то есть секите себя дважды.
Взвешенно-осторожный плательщик просто уменьшит балансовую стоимость группы 3 на “обычную стоимость” переданных ОФ и всё.
Ну а наш продвинутый читатель будет даже в таком (“связанно-лицевом”) случае четко следовать письму от 26.05.2006г., то есть никаких “телодвижений” в налоговом учете не предпримет.
Причем, если бы имела место ситуация с бесплатной передачей ОФ группы 1, то слегонца смелый плательщик еще и списал бы балансовую стоимость переданного объекта этой группы в ВЗ.
Такие вот выходят “бесплатные” дела...
______________________
* Здесь уместно напомнить, что термин “продажа товаров” включает в себя и “операции по бесплатному предоставлению товаров” (см. п. 1.31 Закона О Прибыли). А термин “товары” вбирает в себя и основные фонды (см. п. 1.6 Закона О Прибыли). На первый взгляд, эти фискальные разъяснения о бесплатной передаче товаров касаться ОФ не должны, так как для продажи ОФ предусмотрены специальные нормы в ст. 8 Закона. Но в то же время косвенно они затрагивают и передачу ОФ.
“Бухгалтер” № 36, сентябрь (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201