Комиссия за недоиспользование банковского кредита и валовые затраты
ВОПРОС: Наше предприятие заключило кредитный договор с банком. Условиями договора была предусмотрена уплата ряда комиссионных, связанных с предоставлением кредита, в том числе и за неиспользование кредита.
Обстоятельства сложились таким образом, что фактически использованная предприятием сумма кредита оказалась меньшей, чем было оговорено, в связи с чем банку была уплачена соответствующая сумма комиссионных.
Разъясните, пожалуйста, включается ли сумма указанных комиссионных в валовые затраты предприятия?
ОТВЕТ: Чтобы ответить на поставленный вопрос, подумаем, какова правовая и налоговая природа комиссионных, взимаемых банками с заемщиков в связи с предоставлением им кредитов.
Вначале напомним определение банковского кредита, приведенное в ст. 2 Закона “О банках и банковской деятельности”:
“Банковский кредит - любое обязательство банка предоставить определенную сумму денег, любая гарантия, любое обязательство приобрести право требования долга, любое продление срока погашения долга, предоставленное в обмен на обязательство должника относительно возврата задолженной суммы, а также на обязательство на уплату процентов и других сборов с такой суммы”.
По нашему мнению, с формально-юридической точки зрения, банковские комиссии не являются процентами, но вполне вписываются в “другие сборы”. Ведь они являются фактической платой клиентов за кредит, а именно за полученные услуги, связанные с кредитом*
Кроме того, следует напомнить, что согласно ч. 2 ст. 345 Хозяйственного кодекса Украины в кредитном договоре предусматриваются процентные ставки, порядок платы за кредит, обязанности, права и ответственность сторон относительно выдачи и погашения кредита. Под “платой за кредит” можно понимать не только проценты, но и комиссионные, а под обязанностями заемщика - их уплату. Итак, отдельная уплата процентов и комиссионных, предусмотренных кредитным договором, не противоречит нормам ХК.
Согласно п. 2.4 разд. II Правил бухгалтерского учета доходов и расходов банков Украины, утвержденных постановлением Правления НБУ от 18.06.2003 г. № 255, с изменениями (далее - Правила № 255), к комиссиям, полученным и уплаченным банком во время предоставления услуг, относятся:
- комиссии за расчетно-кассовое обслуживание клиентов;
- комиссии за обслуживание кредитной задолженности;
- комиссии за резервирование кредитной линии, которые рассчитываются на пропорциональной времени основе в течение срока действия обязательства;
- комиссии за управление инвестицией и т. п.
В принципе, ваши комиссионные можно отнести к комиссии за обслуживание кредитной задолженности или за резервирование кредитной линии. Проценты же, как следует из п. 1.10 Закона О Прибыли, - это “доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок денежных средств или имущества”.
При этом начисляются либо проценты на основную сумму задолженности, либо фиксированные суммы (которые все равно именуются процентной платой).
Кстати, в письме НБУ от 26.07.2004г. № 14-011/ 2805-7443 разъясняется, что процентная плата является неотъемлемой частью кредитного договора независимо от того, установлена она в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах к сумме договора. При этом Нацбанк подчеркивает, что “установление банками платы за пользование кредитными денежными средствами в виде только комиссионных будет противоречить законодательству Украины”,
Таким образом, с точки зрения НБУ, комиссионные и проценты - платежи по сути разные: проценты - это обязательная плата за пользование кредитными денежными средствами**, а комиссионные - это плата за услуги, связанные с предоставлением этих средств. В общем, сомнительно, чтобы комиссионные могли быть включены в валовые затраты согласно “процентному” п. 5.5 Закона О Прибыли.
Тем не менее расходы на разного вида комиссии, уплаченные банку в связи с получением предприятием кредита, имеют право претендовать на включение в состав его валовых затрат на основании п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли. Как известно, такое право превращается в реальность при выполнении двух обязательных условий: связи полученного кредита с хозяйственной деятельностью предприятия (поскольку связь комиссионных с получением кредита сомнений не вызывает) и документального подтверждения этих расходов соответствующими расчетными и платежными документами (п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли).
Это, так сказать, азы “валовозатратности”. Рассматриваемая же ситуация, заметим, является нестандартной.
Дело в том, что предприятие заплатило комиссионные в связи с недоиспользованием кредита. Поэтому существует возможность того, что подобные комиссионные будут рассматриваться как штрафная санкция.*** Похожее видение представлено, например, в консультации, опубликованной в газете “Налоговый, банковский, таможенный консультант” № 33/2008 на с. 15, где главный государственный налоговый инспектор отдела информационно-справочной службы ГНА в г. Киеве Н. Остапец отмечает, что “при уплате банку комиссионного вознаграждения за неиспользование кредита и резервирование кредитных денежных средств (в случае если такие комиссионные начисляются только за неиспользованную сумму кредита) такое комиссионное вознаграждение имеет характер штрафной санкции и не включается в состав валовых затрат плательщика налога”.
Напомним, что непопадание в валовые затраты “штрафных” комиссионных обусловлено п/п. 5.3.5 Закона О Прибыли, в соответствии с которым не включаются в валовые затраты расходы на “уплату штрафов и/или неустойки либо пени по решению сторон договора или по решению соответствующих государственных органов, суда”.
Обосновывая “штрафную” сущность комиссионного вознаграждения за неиспользование кредита, Н. Остапец ссылается на Правила бухгалтерского учета процентных и комиссионных доходов и расходов банков, утвержденные постановлением Правления НБУ от 25.09.97г. № 316, в соответствии с которыми к комиссиям, уплаченным и полученным коммерческим банком, относятся:
1) комиссии за разовые услуги;
2) комиссии за услуги с обязательным результатом;
3) комиссии за непрерывные услуги;
4) комиссии за услуги, предоставляемые поэтапно.
По поводу данной ссылки отметим, что, во-первых, Правила, утвержденные постановлением № 316, отменены еще в 2003 году - постановлением Правления НБУ от 18.06.2003г. № 255 (вместо них теперь действуют вышеупомянутые Правила № 255), а во-вторых, из перечня “старых” комиссий вовсе не следует, что комиссионное вознаграждение за неиспользование кредита не может относиться к ним.
На наш взгляд, “штрафной” характер рассматриваемых комиссионных должен вытекать из кредитного договора, а не из консультаций налоговиков.
Предприятие, глубоко задумавшееся над налоговой судьбой комиссионных, может обратиться к банку, выдавшему ему кредит, и поинтересоваться сущностью комиссии, уплаченной за недоиспользованный кредит. Ответ банка - желательно в письменном виде - является, по наїлему мнению, тем документом, который определяет, что же на самом деле представляет собой проблемное комиссионное вознаграждение: штраф или все же один из видов комиссии, предусмотренных в кредитном договоре. А от этого, как вы уже давно поняли, зависит налогообложение такой комиссии.
В этой связи обращаем внимание также на комментарий к консультации из “Вестника налоговой службы Украины” № 32/2008.
Напомним, что в комментарии выражались сомнения в правильности ответа налоговиков по поводу того, что сумма демереджа не включается в состав валовых затрат, поскольку имеет характер штрафной санкции. Из нашего же комментария следует, что демередж вполне можно рассматривать не в качестве санкции и возмещения ущерба, а как плату за простой судна в течение оговоренного времени, и поэтому такая плата вполне может быть платой за услугу, предоставляемую перевозчиком. Аналогичное обоснование применимо, на наш взгляд, и в отношении комиссии, связанной с недоиспользованием кредита.
Смелое предприятие может рассуждать следующим образом: для ведения хозяйственной деятельности предприятие испытывает необходимость в кре-дитных ресурсах. Поскольку в момент заключения кредитного договора достоверно не известен точный объем средств, которые будут получены в кредит (что вполне естественно в условиях рыночной экономики), то предприятие заинтересовано в установлении лимита, который гарантировал бы полное удовлетворение потребности в кредитных средствах. Такой запрос со стороны предприятия требует от банка определенных действий, которые можно рассматривать как дополнительную услугу (ведь гарантирование доступа к средствам полезно для предприятия). Совершение этих действий порождает у банка кредитора необходимость резервировать дополнительные средства, с помощью которых будет гарантировано надлежащее исполнение кредитного договора. Причем расходы на подобное резервирование банк несет независимо от того, выбрал клиент всю сумму лимита или нет.
Поэтому вполне логично, что банк назначает комиссионные за неиспользование кредита. Эти расходы не являются штрафной санкцией, поскольку кредитный договор предусматривает право, а не обязанность использовать кредитные средства в пределах установленного лимита, в связи с чем неисчерпание заемщиком всего лимита является правомерным, условий договора не нарушает и связано с хоздеятельностью.
Отметим, что схожие проблемы волнуют бухгалтеров и по поводу уплаты процентов, которые банк начисляет по повышенной ставке, в случае нарушения заемщиком условий договора. Являются ли “повышенные” проценты штрафной санкцией или же они остаются процентами? Ответ на этот вопрос следует искать тоже в кредитном договоре.
_______________________
* В пользу такого подхода косвенно свидетельствует и п/п. 11.3.6 Закона О Прибыли, который определяет, что:
“Датой увеличения валовых доходов кредитора от осуществления кредитно-депозитных операций является дата начисления процентов (комиссионных) в сроки, определенные кредитным (депозитным) договором”.
Валовые доходы от штрафных санкций возникают, как известно, по дате их получения.
** Поэтому выдача так называемых беспроцентных кредитов является незаконной, хотя, понятное дело, “0%” вполне может быть завуалирован взиманием различного рода комиссионных.
*** Согласно ч. 2 ст. 549 ГК штрафом является неустойка, исчисляемая в процентах от суммы неисполненного или ненадлежаще исполненного обязательства.
“Бухгалтер” № 36, сентябрь (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201