ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДОВІДКА

Довідка
про результати вивчення та узагальнення
практики касаційного розгляду Вищим адміністративним судом України
у 2007 році справ за участю органів державної податкової служби
щодо обов’язковості судових рішень

На виконання доручення Верховного Суду України від 21.01.2008 року N 9-13 про здійснення узагальнення судової практики розгляду податкових спорів щодо обов’язковості судових рішень за 2007 рік Управлінням законодавства та узагальнення судової практики спільно з Судовою палатою з розгляду справ, що виникають з податкових відносин, здійснено вивчення та узагальнення означеної категорії справ, розглянутих у 2007 році у розрізі обов’язковості судових рішень.

1. Загальні питання

Обов’язковість судових рішень є однією із конституційних засад правосуддя і полягає в тому, що судові рішення, які набрали законної сили, є обов’язковими до виконання усіма державними органами влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими особами, об’єднаннями громадян та іншими організаціями, громадянами та юридичними особами на всій території України. Водночас обов’язковість урахування судових рішень для інших судів, органів прокуратури, слідства, дізнання визначається процесуальним законом. При цьому обов’язковий характер мають як судові рішення, якими вирішено справи по суті, так і рішення судів, якими вирішуються питання лише процесуального характеру і не закінчується розгляд справи.

Одним із факторів реалізації цього принципу є забезпечення однакового та правильного застосування судами чинного законодавства, результатом чого має стати підвищення суспільної поваги до рішень суду і до судової системи загалом.

Наразі забезпечення однакового застосування законодавства усіма судами загальної юрисдикції, відповідно до статті 47 Закону України “Про судоустрій України”, віднесено до завдань Верховного Суду України. Це завдання конкретизується приписами статті 237 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС), відповідно до якої підставою для перегляду Верховним Судом України судових рішень є, зокрема, неоднакове застосування судом (судами) касаційної інстанції одного і того ж самого положення закону.

Тому вивчення та застосування практики найвищого судового органу є надзвичайно актуальним і важливим питанням, в зв’язку з чим систематично здійснюється у Вищому адміністративному суді України.

Як показав аналіз практики Верховного Суду України в адміністративних справах, підвищеної уваги Вищого адміністративного суду України потребує вивчення практики розгляду справ за участю органів державної податкової служби.

За наявною у Вищому адміністративному суді України інформацією протягом 2007 року Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України за винятковими обставинами переглянуто 46 судових рішень, винесених у справах за участю органів державної податкової служби, що складає 0,34 відсотка переглянутих рішень. З них 13 судових рішень залишено без змін, 33 – скасовано.

Примітно, що у всіх справах, які залишені Верховним Судом України без змін, останнім не виявлено неоднакового застосування судом (судами) касаційної інстанції однієї і тієї самої норми права. При цьому у 9 випадках скаржниками були органи державної податкової служби і лише в 3 випадках – платники податків.

Підставами для скасування судових рішень стало неоднакове застосування судами касаційних інстанцій у 22 справах норм матеріального права, в 11 справах – норм процесуального права.

Податкове законодавство в Україні характеризується нестабільністю, нечіткістю формулювання окремих положень, колізійністю правових норм, відсутністю кодифікації, що ускладнює його застосування, наслідком чого є вирішення спірних ситуацій у судовому порядку.

Спектр захисту суб’єктивного матеріального права або законного інтересу у справах цієї категорії є досить широким. Однак визначення теми дослідження у площині обов’язковості судових рішень, як однієї із конституційних засад здійснення правосуддя, обумовили об’єкт та мету дослідження.

А відтак об’єктом узагальнення була практика розгляду Вищим адміністративним судом України справ, розглянутих у 2007 році, за участю органів державної податкової служби, які виникали з податкових та інших правовідносин, пов’язаних із здійсненням цими органами своїх функцій, зокрема, тих категорій, які були переглянуті Верховним Судом України за винятковими обставинами.

Метою зазначеного дослідження є виявлення проблемних питань практики застосування законодавства про оподаткування, норм, що врегульовують порядок здійснення органами державної податкової служби державного нагляду (контролю) у межах компетенції, випадків неоднакового застосування законодавства; вивчення причин скасування Верховним Судом України судових рішень Вищого адміністративного суду України у зазначеній категорії справ задля усунення недоліків у правозастосуванні та забезпечення однакового і правильного вирішення цих справ; надання пропозицій для формування єдиної судової практики та удосконалення податкового законодавства.

Відповідно до даних статистичної звітності “Звіт щодо касаційного перегляду судових рішень в адміністративних справах за 2007 рік” (форма 3) упродовж 2007 року Вищим адміністративним судом України здійснено касаційний перегляд 14311 судових рішень.

Із загальної кількості переглянутих у 2007 році судових рішень 3779 винесено у справах за участю органів державної податкової служби.

З них 3207 судових рішень прийнято за результатами розгляду касаційних скарг у справах за позовами платників податків щодо оскарження податкових повідомлень-рішень, 572 – у справах за зверненнями органів державної податкової служби.

За результатами їх розгляду 2268 касаційних скарг залишено без задоволення, а судові рішення без змін, 939 судових рішень скасовано, з них у 93 справах з ухваленням нового рішення.

Найбільшу кількість касаційних скарг у справах цієї категорії – 832 скарги – розглянуто у справах, пов’язаних із застосуванням приписів Закону України “Про податок на додану вартість”. З них 243 касаційні скарги у справах про відшкодування податку на додану вартість.

У 387 справах оскаржувалися судові рішення, винесені у справах про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень, пов’язаних із визначенням зобов’язань з податку на прибуток.

За результатами розгляду касаційних скарг у справах за зверненнями органів державної податкової служби розглянуто 572 рішень. З них найбільшу кількість складають справи щодо визнання угод недійсними – 335 рішень, щодо припинення юридичної особи або суб’єкта підприємницької діяльності (фізичної особи) – 46 рішень.

З підстав порушення норм процесуального права у досліджуваній категорії справ у 317 справах касаційні скарги повернуто заявнику, у 308 справах відмовлено у відкритті касаційного провадження, у 183 справах касаційні скарги залишено без розгляду.

Як показав аналіз статистичних показників, спірні ситуації, які виникали між податковими органами та суб’єктами господарювання, найчастіше були пов’язані із застосуванням Законів України “Про податок на додану вартість”, “Про оподаткування прибутку підприємств”, законів, що не пов’язані з нарахуванням та сплатою податків, зборів (обов’язкових платежів), серед яких Закони України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”, “Про патентування деяких видів підприємницької діяльності”, “Про ліцензування певних видів господарської діяльності”.

При підготовці узагальнення аналізувалася не завжди однакова практика застосування судами касаційних інстанцій бюджетного законодавства до податкових відносин, що стало підставою для перегляду судових рішень за винятковими обставинами.

Згідно з матеріалами розглянутих справ цієї категорії причиною звернення суб’єктів підприємницької діяльності з позовами до органів державної податкової служби є визначення податкових зобов’язань на підставі приписів законів про державний бюджет на поточний рік, якими змінено чи зупинено дію норм законів з оподаткування.

З позиції суб’єктів господарювання застосування бюджетного законодавства до цих правовідносин є порушенням імперативних норм Закону України “Про систему оподаткування”.

Правову позицію з цього питання Верховний Суд України висловив у справі за позовом військового прокурора Західного регіону України в інтересах держави – Міністерства оборони України – в особі державного підприємства “Львівський бронетанковий ремонтний завод” до Державної податкової інспекції у м. Львові про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (постанова від 05.12.2006), зазначивши що закон про державний бюджет на поточний рік регулює бюджетні відносини, зокрема, у сфері наповнення бюджету через механізми справляння податків. Отже, дія зазначеного закону поширюється, у тому числі, і на податкові правовідносини, оскільки одним із джерел формування доходної частини Державного бюджету України у поточному році є податки, які справляються за встановленими ставками. Закон про державний бюджет на поточний рік передбачає розмір кожної доходної статті бюджету, зокрема шляхом визначення розміру податкових ставок, зупинення дії податкових зобов’язань для визначеного кола суб’єктів і звільнення окремих суб’єктів господарювання від сплати певних видів податків.

Таким чином, цей закон встановлює, зокрема, основи регулювання податкових відносин у частині спрямування податків до Державного бюджету України як елементу його доходної частини. Виходячи із зазначеного, ним може зупинятися дія окремих положень податкових законів, вводитися податкові пільги та інше.

З цих же мотивів Верховним Судом України у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Бонус Плюс” до Куп’янської об’єднаної державної податкової інспекції про зобов’язання податкового органу внести зміни до особового рахунку, відобразивши у його обліковій картці особового рахунку переплату вартості торгових патентів на право здійснення операцій з надання послуг у сфері грального бізнесу (постанова від 24.04.2007) скасовано рішення судів усіх інстанцій, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Переглядаючи судові рішення за винятковими обставинами, Верховний Суд України зазначив, що в даній справі суди помилково обґрунтували свої висновки неможливістю застосування ставок встановлених бюджетним законом на поточний рік, а не Законом України “Про патентування деяких видів підприємницької діяльності”, посилаючись на неузгодженість таких змін із загальними принципами оподаткування, встановленими Законом України “Про систему оподаткування” та Бюджетним кодексом України.

Суди порушили правила застосування норм матеріального права, надавши перевагу Закону України “Про систему оподаткування”та Бюджетному кодексу України, які в спірних правовідносинах є загальними. Перевагу ж мають спеціальні закони. Такими за наведених обставин є Закон України “Про патентування деяких видів підприємницької діяльності” та закони про державний бюджет України на 2004 та 2005 роки.

Прикладом відповідного застосування законодавства Вищим адміністративним судом України є ухвала від 27.09.2007, винесена у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Блек Джек” до Державної податкової інспекції у Дзержинському районі міста Харкова про спонукання виключити з облікової картки платника податків незаконно нараховану суму заборгованості з плати вартості патентів у сфері грального бізнесу за І квартал 2005 року та нараховану на цю заборгованість пеню.

2. Деякі процесуальні аспекти розгляду справ
за участю органів державної податкової служби

Характеризуючи суб’єктний склад сторін, які беруть участь у адміністративних справах досліджуваної категорії, слід зазначити наступне.

Однією із сторін в таких справах є органи державної податкової служби, якими, відповідно до статті 4 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” (далі – Закон про державну податкову службу), є Державна податкова адміністрація України, державні податкові адміністрації в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, державні податкові інспекції у районах, містах (крім міст Києва та Севастополя), районах у містах, міжрайонні та об’єднані державні податкові інспекції.

У розумінні зазначеної норми ці органі є органами виконавчої влади.

Виходячи із завдань органів державної податкової служби, викладених у статті 2 цього Закону, зазначені органи виконують, зокрема контрольно-наглядову функцію, яка конкретизована у статтях 8, 10, 11 Закону про державну податкову службу. Відповідно до зазначених норм, органи державної податкової служби здійснюють:

- контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків та зборів (обов’язкових платежів);

- контроль за валютними операціями;

- контроль за додержанням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги) у встановленому законом порядку;

- контроль за наявністю свідоцтв про державну реєстрацію суб’єктів підприємницької діяльності та ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, торгових патентів.

Окрім того, органи держаної податкової служби:

- застосовують у випадках, передбачених законодавством, фінансові санкції до суб’єктів підприємницької діяльності за порушення законодавства про виробництво і обіг спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів;

- забезпечують застосування та своєчасне стягнення сум фінансових санкцій, передбачених Законом про державну податкову службу та іншими законодавчими актами України за порушення податкового законодавства, а також стягнення адміністративних штрафів за порушення податкового законодавства, допущені посадовими особами підприємств, установ, організацій та громадянами;

- застосовують до платників податків фінансові (штрафні) санкції, стягують до бюджетів та державних цільових фондів суми недоїмки, пені у випадках, порядку та розмірах, встановлених законами України;

- звертаються до судів із позовами до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними і стягнення в доход держави коштів, одержаних ними за такими угодами, а в інших випадках – коштів, одержаних без установлених законом підстав, а також про стягнення заборгованості перед бюджетом і державними цільовими фондами за рахунок їх майна; про скасування державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності.

З огляду на статус органів державної податкової служби, покладені на них повноваження та вимоги статті 60 КАС, прокурор в інтересах держави в особі зазначених органів може здійснювати представництво на будь-якій стадії адміністративного процесу.

Іншою стороною у досліджуваній категорії справ є платники податків. Визначення платників податків наведено у підпункті 1.1 статті 1 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, відповідно до якого це юридичні особи, їх філії, відділення, інші відокремлені підрозділи, що не мають статусу юридичної особи, а також фізичні особи, які мають статус суб’єктів підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких згідно з законами покладено обов’язок утримувати та/або сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі), пеню та штрафні санкції.

Виходячи із викладеного та аналізу судової практики, серед справ за участю органів державної податкової служби в розрізі суб’єктного складу сторін можна виділити наступні їх категорії:

- справи за позовами платників податків;

- справи за позовами органів державної податкової служби.

Платники податків у досліджуваній категорії справ найчастіше звертаються до суду із позовами:

- про оскарження рішень, пов’язаних з нарахуванням зобов’язань по сплаті податків та зборів (обов’язкових платежів),

- про відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету;

- про оскарження рішень стосовно застосування фінансових санкцій, не пов’язаних із оподаткуванням;

- про оскарження дій, бездіяльності органів державної податкової служби та їх посадових осіб.

Предметом звернення до суду органів державної податкової служби, зокрема є:

- стягнення в доход держави коштів, одержаних за правочинами, вчиненими з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства;

- припинення юридичної особи, підприємницької діяльності фізичної особи – підприємця

- застосування арешту активів платника податків; звернення стягнення на активи платника податків для погашення податкового боргу.

Аналіз суб’єктного складу та характеру правовідносин засвідчив, що такі справи є справами адміністративної юрисдикції, особливістю яких є їх публічно-правовий характер. Тобто, справою адміністративної юрисдикції може бути переданий на вирішення адміністративного суду спір, який виник між двома (кількома) конкретними суб’єктами суспільства стосовно їхніх прав та обов’язків у конкретних правових відносинах, у яких хоча б один суб’єкт законодавчо уповноважений владно керувати поведінкою іншого (інших) суб’єктів, а ці суб’єкти відповідно зобов’язані виконувати вимоги та приписи такого владного суб’єкта.

У випадку, якщо орган держаної податкової служби, його посадова чи службова особа у спірних правовідносинах не здійснює владні управлінські функції щодо іншого суб’єкта, який є учасником спору, такий спір не має встановлених нормами КАС ознак справи адміністративної юрисдикції, і, відповідно, не повинен вирішуватись адміністративним судом.

Узагальнення показало, що при визначенні предметної підсудності справ за участю органів державної податкової служби, в основному, проблем не виникає.

2.1. Деякі питання, пов’язані із залишенням касаційних скарг без розгляду

Дослідження не виявило особливостей застосування норм процесуального закону при вирішенні справ за участю органів державної податкової служби, порівняно з іншими категоріями адміністративних справ. Аналіз статистичних показників дозволяє дійти висновку, що при вивченні застосування адміністративними судами норм процесуального права, на увагу заслуговують питання, пов’язані із залишенням касаційних скарг без розгляду, поверненням касаційних скарг, відмовою у відкритті касаційного провадження.

Підстави залишення касаційних скарг без розгляду визначені приписами статті 155, частини третьої статті 212 КАС.

Вивчення судових справ свідчить, що найчастіше судом касаційної інстанції без розгляду залишалися касаційні скарги з підстав пропуску заявником процесуального строку, встановленого частиною другою статті 212 КАС, та невмотивованості, з позиції суду, клопотання про поновлення строку.

Відповідно до статті 102 КАС пропущений з поважних причин процесуальний строк, встановлений законом, може бути поновлений, а процесуальний строк, встановлений судом, – продовжений судом за клопотанням особи, яка бере участь у справі.

Із аналізу зазначеної статті вбачається, що поважними за її змістом визнаються обставини, які є об’єктивно непереборними та не залежать від волевиявлення сторони і пов’язані з дійсними істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення сторонами у справі процесуальних дій.

Однак, як показує аналіз практики Верховного Суду України, Вищим адміністративним судом України допускаються помилки при обчисленні цих строків.

Так, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Софас” до Державної податкової інспекції у Сокальському районі Львівської області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення Вищий адміністративний суд України (ухвала від 27.02.2007) залишив касаційну скаргу інспекції без розгляду на підставі частини третьої статті 212 КАС у зв’язку із пропуском строку оскарження.

Скасовуючи зазначену ухвалу та направляючи скаргу до суду касаційної інстанції для вирішення питання про прийняття її до розгляду, Верховний Суд України (постанова від 04.12.2007) зазначив наступне.

У частині першій статті 103 КАС зазначено, що перебіг процесуального строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов’язано його початок.

Оскільки у справі, що розглядається, початок перебігу строку касаційного оскарження пов’язаний із датою постановлення рішення судом апеляційної інстанції - 10.04.2006, то строк оскарження закінчувався 11.05.2006.

Частиною дев’ятою статті 103 КАС передбачено, що строк не вважається пропущеним, якщо до його закінчення позовна заява, скарга, інші документи чи матеріали або грошові кошти здані на пошту чи передані іншими відповідними засобами зв’язку.

Касаційну скаргу Державною податковою інспекцією у Сокальському районі Львівської області було здано на пошту і відправлено рекомендованим листом 10.05.2006 (підтверджується наявною у матеріалах справи квитанцією, датованою тим самим числом), тобто вчасно.

З аналогічних підстав і з тим самим обґрунтуванням постановою Верховного Суду України від 04.12.2007 скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 13.06.2007 у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства “Дніпропетровський металургійний завод ім. Петровського” до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Дніпропетровську про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

Аналіз засвідчив, що у судовій практиці мають місце випадки звернення до Вищого адміністративного суду України Генеральної прокуратури України з касаційними поданнями на рішення судів апеляційних інстанції із значним пропуском строку оскарження. В обґрунтування клопотань про поновлення строку оскарження заявники посилаються на те, що про винесення постановлених судових рішень стає відомо лише під час перевірок, які, як правило, здійснюються значно пізніше дати винесення оскаржуваних рішень.

Вищий адміністративний суд України в таких випадках відмовляє у задоволенні заяв про відновлення строку на звернення із касаційними поданнями, а касаційні подання залишає без розгляду з наступних підстав.

За змістом статті 100 КАС відновлення пропущеного процесуального строку здійснюється судом за наявності поважної причини цього пропуску.

Згідно з частинами першою, другою статті 60 КАС у випадках, встановлених законом, зокрема прокурор може звертатися до адміністративного суду із адміністративними позовами. Прокурор здійснює в суді представництво інтересів громадян або держави в порядку, встановленому цим Кодексом та іншими законами, і може здійснювати представництво на будь-якій стадії адміністративного процесу.

Відповідно до статті 36-1 Закону України “Про прокуратуру” представництво прокуратурою інтересів держави в суді полягає у здійсненні прокурорами від імені держави процесуальних та інших дій, спрямованих на захист у суді інтересів держави у випадках, передбачених законом (частина перша). Формами представництва є: звернення до суду з позовами або заявами про захист прав і свобод іншої особи, невизначеного кола осіб, прав юридичних осіб, коли порушуються інтереси держави, або про визнання незаконними правових актів, дій чи рішень органів і посадових осіб; участь у розгляді судами справ; внесення апеляційного, касаційного подання на судові рішення або заяви про їх перегляд за нововиявленими обставинами (частина третя).

Надання законом прокурору права на представництво інтересів держави в суді не ставить прокурора у привілейоване, порівняно з іншими учасниками судового процесу, становище щодо участі у розгляді справи в суді, включаючи застосування процесуального строку, в межах якого можлива реалізація права на представництво інтересів держави в суді шляхом звернення з касаційним поданням.

Прикладом такої правової позиції може слугувати справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Укрстандарт” до Державної податкової інспекції у місті Первомайську Луганської області, Відділення Державного казначейства у місті Первомайську Луганської області про стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість (ухвала від 24.05.2007).

Стаття 99 КАС передбачає загальний 1-річний строк звернення до адміністративного суду. Водночас, частина друга зазначеної статті допускає визначення іншими законами строки звернення до суду із адміністративним позовом.

Вивчення судових справ досліджуваної категорії, зокрема справ про оскарження рішень стосовно застосування фінансових санкцій, не пов’язаних із оподаткуванням, стягнення в доход держави коштів, одержаних за правочинами, вчиненими з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, припинення юридичної особи або суб’єкта підприємницької діяльності (фізичної особи) показало, що таким іншим законодавчим актом, який визначає строк звернення до суду, є Господарський кодекс України стосовно строків застосування адміністративно-господарських санкцій, визначених статтею 250 зазначеного Кодексу. Відповідно до зазначеної норми адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб’єкта господарювання потягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення цим суб’єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.

З огляду на те, що адміністративно-господарські санкції є конфіскаційними, оскільки своїм наслідком мають вилучення державою у суб’єкта господарювання основних чи оборотних фондів, іншого майна, їх застосування відповідно до статті 41 Конституції України можливе лише за рішенням суду. З врахуванням цього і звернення контролюючого органу до суду з позовом про стягнення сум адміністративних санкцій в разі відмови суб’єкта господарювання від їх сплати в добровільному порядку повинно бути в межах строків, встановлених статтею 250 Господарського кодексу України.

Така позиція Вищого адміністративного суду України висловлена в ухвалі від 01.03.2007, винесеній у справі за позовом Рівненської об’єднаної державної податкової інспекції Рівненської області до Товариства з обмеженою відповідальністю “Рівне-Табак” про стягнення заборгованості та за зустрічним позовом про визнання недійсним рішення про застосування фінансових санкцій.

Разом з тим, згідно з пунктом 5 Розділу ІХ “Прикінцеві положення” Господарського кодексу України положення цього Кодексу щодо відповідальності за порушення правил здійснення господарської діяльності, а також за порушення господарських зобов’язань застосовуються у разі, якщо ці порушення були вчинені після набрання чинності зазначеними положеннями, крім випадків, коли за порушення господарських зобов’язань була встановлена інша відповідальність договором, укладеним до зазначеного в пункті 1 цього розділу строку (01.01.2004).

Положення Господарського кодексу України щодо відповідальності за порушення, зазначені в абзаці першому цього пункту, вчинені до набрання чинності відповідними положеннями цього Кодексу стосовно відповідальності учасників господарських відносин, застосовуються у разі якщо вони пом’якшують відповідальність за вказані порушення.

З огляду на те, що законодавством, чинним до набрання чинності Господарським кодексом України (01.01.2004), не були встановлені строки застосування адміністративно-господарських санкцій, положення статті 250 цього Кодексу щодо встановлення таких строків є пом’якшенням відповідальності за вказані порушення. У зв’язку з цим передбачені зазначеною статтею строки мають застосовуватися до порушень, вчинених до 01.01.2004, у разі прийняття контролюючим органом рішення про застосування штрафних санкцій за їх вчинення після цієї дати (ухвала від 15.11.2007 у справі за позовом Управління капітального будівництва Хмельницької обласної державної адміністрації до Державної податкової інспекції у м. Хмельницькому про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень).

2.2. Питання, пов’язані із повернення касаційних скарг заявникам

Підстави повернення касаційних скарг заявникам визначені частиною третьою статті 214 та частиною третьою статті 108 КАС.

Як показав аналіз найчастіше поверталися касаційні скарги з підстав:

- не усунення недоліків касаційної скарги, яку залишено без руху (пункт 1 частини третьої статті 108 КАС);

- подання касаційної скарги після закінчення строку касаційного оскарження без порушення питання про поновлення цього строку (частина третя статті 214 КАС);

- відкликання касаційної скарги, відмова від касаційної скарги (пункт 2 частини третьої статті 108, стаття 218 КАС).

Поверненню касаційних скарг на підставі пункту 1 частини третьої статті 108 КАС передує залишення їх без руху та надання Вищим адміністративним судом України скаржнику строку для усунення недоліків.

Порушення приписів статті 213 КАС, яка містить вимоги до касаційної скарги, найчастіше полягало у не зазначенні скаржниками у касаційних скаргах імені (найменування), поштової адреси особи, яка подає касаційну скаргу, та осіб, які беруть участь у справі, а також їх номерів засобів зв’язку, адрес електронної пошти (за наявності); не доданні до касаційних скарг документів про сплату судового збору, а також копій касаційної скарги відповідно до кількості осіб, які беруть участь у справі, та копій оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Прикладом неналежного оформлення касаційної скарги може бути скарга Товариства з обмеженою відповідальністю “Комінс-ЛТД” на ухвалу господарського суду Миколаївської області від 02.08.2006 та ухвалу Одеського апеляційного господарського суду від 28.08.2006.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02.10.2007 року на підставі частини другої, частини четвертої та частини п’ятої статті 213 КАС зазначена касаційна скарга була залишена без руху у зв’язку з невказанням скаржником в касаційній скарзі відомостей щодо ім’я (найменування), поштової адреси осіб, які беруть участь у справі, а також їх номери засобу зв’язку, адреса електронної пошти, якщо такі є; неподанням скаржником оформленого належним чином документа про повноваження особи, яка підписала касаційну скаргу, а також документа про сплату судового збору та копій оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

Проте, у встановлений судом строк скаржником не було усунено вказані недоліки. Крім того, скаржник не скористався наданим статтею 102 КАС правом на продовження встановленого судом строку на усунення недоліків у разі його пропуску з поважних причин.

Враховуючи викладене, зазначена касаційна скарга була повернута особі, яка її подала.

В обґрунтування судового рішення Вищий адміністративний суд України послався на приписи частини шостої статті 214 КАС, відповідно до якої до касаційної скарги, що не оформлена відповідно до вимог, встановлених статтею 213 цього Кодексу, застосовуються правила статті 108 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 1 частини третьої статті 108 КАС позовна заява повертається позивачеві, якщо позивач не усунув недоліки позовної заяви, яку залишено без руху.

Відповідно до частини першої статті 218 КАС особа, яка подала касаційну скаргу, може відмовитися від касаційної скарги або змінити її до закінчення касаційного розгляду.

Згідно з частиною другою статті 218 КАС якщо постанова або ухвала суду не була оскаржена в касаційному порядку іншими особами або в разі відсутності заперечень інших осіб, які подали касаційну скаргу чи приєдналися до неї, проти закриття провадження у зв’язку з відмовою від касаційної скарги, суд касаційної інстанції своєю ухвалою закриває касаційне провадження. Таким чином, єдино можливими діями Вищого адміністративного суду України у разі відмови особи від касаційної скарги за наявності умов, передбачених частиною другою статті 218 КАС, є закриття касаційного провадження. Тобто, не виникає жодних питань при розгляді заяви особи про відмову від касаційної скарги у тому випадку, коли провадження у справі відкрито.

Однак, у зв’язку з певною прогалиною у нормах КАС, неврегульованим залишається питання про те, яким чином розглядати заяву про відмову особи від касаційної скарги у тому випадку, коли провадження у справі ще не відкрито.

На наш погляд, відмова від касаційної скарги є перешкодою у відкритті касаційного провадження. Частина друга статті 214 КАС зобов’язує суддю-доповідача перевірити, чи відсутні перешкоди у відкритті касаційного провадження. З врахуванням наведеного, відповідно до пункту 2 частини третьої статті 108, статті 214 КАС касаційна скарга має бути повернута заявникові. Необхідність та підстави для відкриття касаційного провадження в даному випадку відсутні.

2.3. Окремі питання, пов’язані із відмовою у відкритті касаційного провадження

Підстави для відмови у відкритті касаційного провадження, визначені частиною четвертою статті 214 КАС.

Вивчення судової практики показало, що, в основному, підставою для відмови у відкритті касаційного провадження було порушення скаржниками інстанційної підсудності справ. Серед справ, в яких було відмовлено у відкритті касаційного провадження з цієї підстави можна виділити справи, які не підлягають розгляду адміністративними судами, зокрема й у касаційному порядку та адміністративні справи, розглянуті за правилами іншого виду судочинства, а в касаційному порядку оскаржені до адміністративного суду.

Наприклад, вирішуючи питання про можливість відкриття касаційного провадження за скаргою Приватного підприємства “Акула” на рішення судів першої та апеляційної інстанцій, винесених у порядку господарського судочинства, у справі за позовом підприємства до Хортицької міжрайонної державної податкової інспекції та Відділення державного казначейства в Хортицькому районі про стягнення збитків – витрат на здійснення юридичних послуг за представництво інтересів позивача в суді Вищий адміністративний суд України (ухвала від 30.05.2007), керуючись статтею 17 КАС, зазначив наступне.

Зі змісту даних правовідносин вбачається, що останні не носять публічно-правовий характер, оскільки правовідносини, що пов’язують зазначених суб’єктів, засновані на принципах диспозитивності, рівності, жоден із них не уповноважений здійснювати управлінські адміністративні функції по відношенню до іншого. Тобто, враховуючи суб’єктність та предметність спору, суд дійшов висновку, що останній є господарським спором, який підлягає розгляду, в тому числі у касаційному порядку, за правилами господарського судочинства.

З огляду на те, що справа не підлягає касаційному розгляду у порядку адміністративного судочинства, у відкритті касаційного провадження було відмовлено.

Разом з тим, судова практика містить випадки розгляду адміністративних справ у першій та апеляційній інстанції за правилами іншого виду судочинства, а в касаційному порядку оскаржених за правилами.

Наприклад адміністративна справа за позовом Закритого акціонерного товариства “Бурлюк” до Державної податкової інспекції у Бахчисарайському районі Автономної Республіки Крим про зобов’язання списати безнадійний податковий борг в апеляційному порядку після набрання чинності КАС переглянута за правилами, встановленими Господарським процесуальним кодексом України. Вищий адміністративний суд України (ухвала від 27.03.2007) зазначивши, що правильність вибору касаційної інстанції з огляду на існування різних юрисдикцій залежить не тільки від природи спору, але й від виду процесу, за яким розглянута справа судом (переглянута в апеляційному порядку), відмовив у відкритті касаційного провадження з огляду на те, що компетенція Вищого адміністративного суду України не поширюється на перегляд у касаційному порядку судових рішень, постановлених судами інших юрисдикцій не за правилами КАС.

Однак у судовій практиці містяться випадки безпідставної відмови у відкритті касаційного провадження. Так, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Аякс ЛТД” до Шахтарської об’єднаної державної податкової інспекції Донецької області про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень Вищий адміністративний суд України (ухвала від 23.02.2007), відмовляючи у відкритті касаційного провадження, виходив з того, що податкова інспекція, звернувшись зі скаргою 31.01.2007, пропустила строк касаційного оскарження, а клопотання про його поновлення або копії ухвали апеляційного господарського суду на підтвердження того, що в судовому засіданні 27.12.2006 було оголошено тільки вступну та резолютивну частини цього судового рішення, немає.

Переглядаючи справу за винятковими обставинами Верховний Суд України зазначив, що відсутність у доданих до касаційної скарги матеріалах оскаржуваної ухвали апеляційного суду була підставою для залишення скарги без руху та надання строку для усунення недоліків, а не для відмови у прийнятті через пропуск строку її подання, тоді як він не був пропущений і скарга податкової інспекції містила обґрунтування цього.

Підсумовуючи викладене, можна дійти висновку, що залишення касаційних скарг без розгляду, повернення їх заявнику, відмова у відкритті касаційного провадження є наслідком неналежного оформлення касаційних скарг та (чи) порушення порядку їх направлення, що насамперед свідчить про недосконале знання скаржниками процесуального закону.

3. Проблемні питання, що виникають при розгляді окремих
категорій справ за позовами платників податків

3.1. Окремі питання оскарження рішень, пов’язаних з нарахуванням зобов’язань
по сплаті податків та зборів (обов’язкових платежів)

Як показав аналіз статистичних показників досліджуваної категорії справ переважну їх кількість складають справи, пов’язані із застосуванням приписів Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” та Закону України “Про податок на додану вартість”.

Аналіз причин скасування судових рішень Вищого адміністративного суду України Верховним Судом України свідчить про неоднакове визначення судами касаційних інстанцій ознак господарської діяльності як необхідної умови, з якою пов’язується віднесення сум до складу валових витрат та оцінки доказової бази для віднесення сум до таких витрат.

Наприклад, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Приват комплект” до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, яким позивачу визначено суми податкового зобов’язання з податку на прибуток в зв’язку із виключенням зі складу валових витрат процентів, сплачених за кредитними договорами, скасовуючи рішення суду касаційної інстанції у цій справі та направляючи справу на новий розгляд до Вищого адміністративного суду України Верховний Суду України (постанова від 04.12.2007, зазначив наступне.

Обов’язковими ознаками господарської діяльності у розумінні приписів статті 3 Господарського кодексу України, пункту 1.32 статті 1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, є здійснення її суб’єктами господарювання у сфері суспільного виробництва; вона спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності – продукція, роботи чи послуги – мають вартісний характер і цінове вираження.

Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має суто економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. Тому така ознака результатів господарської діяльності, як цінова визначеність, наявна в абсолютній більшості випадків, хоча в некомерційній господарській діяльності можливе безкоштовне надання результатів останньої.

При цьому судом зазначено, що сформульоване в Господарському кодексі України визначення господарської діяльності є загальним і має застосовуватися в усіх випадках, а визначення, наведене в Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств”, – лише у сфері дії цього Закону з урахуванням загального визначення.

Оцінюючи доказову базу при визначенні правомірності віднесення сум до валових витрат, суди враховують, що такі суми, мають бути підтверджені відповідними розрахунковими платіжними документами та іншими документами, обов’язковість яких передбачена правилами податкового обліку.

При оцінці цих доказів Вищий адміністративний суд України звертає увагу судів, що за змістом пункту 1.32 статті 1, пункту 5.1 статті 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” відтворення в податковому обліку витрат у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) як валових витрат презумує, що ці витрати якщо і не виключають, то зводять до мінімуму можливість збитків внаслідок такої господарської операції. Таке відповідає суті підприємництва, яким за визначенням статті 42 Господарського кодексу України є самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Прикладом такого правозастосування є ухвала від 04.10.2007, винесена у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Нафтобаза” до Державної податкової інспекції у Центрально-Міському районі м. Горлівки про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, якою скасовано рішення судів попередніх інстанцій з направленням справи на новий розгляд.

На розгляд адміністративних судів надходить значна кількість позовів про оскарження рішень органів державної податкової служби стосовно визначення платникам податків податкового зобов’язання з податку на додану вартість, зменшення бюджетного відшкодування податку на додану вартість та стягнення такого бюджетного відшкодування.

За даними статистичної звітності Вищого адміністративного суду України ця категорія справ є найчисельнішою, порівняно з іншими категоріями адміністративних справ за участю органів державної податкової служби. Насамперед це пов’язано з тим, що чинна редакція Закону України “Про податок на додану вартість” є невиправдано складною, система адміністрування податку на додану вартість є нестабільною. Зазначений Закон із моменту його прийняття є таким податковим законом, який найчастіше зазнавав змін і доповнень, а відтак зазнавала змін судова практика.

Згідно з матеріалами розглянутих справ, зокрема переглянутих за винятковими обставинами, у судовій практиці існує проблема визначення правомірності формування податкового кредиту та оцінки доказової бази при розгляді таких справ.

Як показав аналіз, суди враховують, що спеціальним законом, який визначає платників податків на додану вартість, об’єкти, базу та ставки оподаткування, перелік неоподатковуваних і звільнених від оподаткування операцій, особливості оподаткування експортних та імпортних операцій, поняття податкової накладної, порядок обліку, звітування та внесення податку до бюджету, є Закон України “Про податок на додану вартість”. Тому при визначенні податкового кредиту з податку на додану вартість насамперед керуються нормами цього Закону, враховуючи також положення інших законодавчих актів з питань оподаткування, які регулюють порядок та підстави виникнення податкового кредиту з податків і не суперечать спеціальному Закону.

Дослідження показало різне розуміння платниками податків та органами державної податкової служби віднесення до податкового кредиту сум нарахованих і підтверджених документами, але фактично не сплачених.

З позиції контролюючого органу вартість отриманого, але фактично не оплаченого товару не може бути віднесена до податкового кредиту.

Однак, слід зауважити на помилковості такої позиції, що ґрунтується на неправильному застосуванні органами державної податкової служби підпункту 7.5.1 пункт 7.5 статті 7 Закону України “Про податок на додану вартість”, яким визначено, що право на віднесення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, як сплачених, так і нарахованих, виникає за правилом першої події: або фактичної сплати коштів (в т.ч. податку на додану вартість) продавцю в оплату придбаних товарів (робіт, послуг), або отримання податкової накладної, в якій зазначені суми податку на додану вартість, що засвідчує факти придбання платником податків товару (робіт, послуг).

Саме такого висновку дійшов Вищий адміністративний суду України (ухвала від 17.05.2006) у справі за позовом Закритого акціонерного товариства “Запорізький оліяжиркомбінат” до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень), який був підтриманий Верховним Судом України (постанова від 06.02.2007).

При цьому Верховним Судом України зазначено, що рішення судів касаційної інстанції, названі Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі такими, в яких неоднаково застосовані норми, постановлені за відмінних фактичних обставин та характеру правовідносин.

Аналіз практики Верховного Суду України виявив різну позицію судів касаційних інстанцій стосовно оцінки документів, які є підставою для формування податкового кредиту, зокрема вантажних митних декларацій.

З позиції податкового органу внесення у вантажній митній декларації, яка підтверджує фактичне переміщення товару через кордон, реквізитів неіснуючого підприємства-нерезидента є порушенням приписів Інструкції “Про порядок заповнення вантажної митної декларації”, затвердженої наказом Державної митної служби України від 09.07.1997 N 307 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 24.09.1997 за N 443/2247, а відтак операції, здійснені за угодами з таким нерезидентом, не можуть вважатися експортом товарів, причому з нульовою ставкою оподаткування податком на додану вартість.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій у справі за позовом Закритого акціонерного товариства “Енергогенеруюча Компанія “Укр-Кан Пауер” до Спеціалізованої державної податкової інспекції у м. Києві по роботі з великими платниками податків про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд України зазначив, що згідно з вимогами Інструкції “Про порядок заповнення вантажної митної декларації” у графі 8 вантажної митної декларації зазначається одержувач, а якщо це іноземна особа – то її найменування та місцезнаходження.

На думку колегії суддів, це означає, що в указаній графі має бути зазначена реально існуюча юридична чи фізична особа, яка є одержувачем названого у вантажній митній декларації товару.

Належно оформленою вантажну митну декларацію слід вважати тоді, коли заповнені відповідно до зазначеної Інструкції усі графи і ця інформація є достовірною.

3.2. Окремі аспекти відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету

Законодавцем неодноразово робилися спроби врегулювати механізм відшкодування податку на додану вартість, в зв’язку з чим змін зазнавала і судова практика вирішення цієї категорії справ.

Так, з квітня 2005 року суди, вирішуючи справи про відшкодування податку на додану вартість, перевіряли весь ланцюг осіб, які брали участь в конкретному товарообігу, відслідковуючи рух товару від виробника до споживача на предмет сплати усіма учасниками ланцюга податку на додану вартість в бюджет.

Через рік судова практика зазнала кардинальних змін. Підставою для отримання відшкодування суди визначають дані тільки податкової декларації за звітний період. Отримання бюджетного відшкодування платником податків не ставиться в залежність від податкового обліку (стану) інших осіб і фактичної сплати контрагентами податку до бюджету. Питання від’ємного значення суми поширюється тільки на окремо взятого платника податків і не ставить цей факт у залежність від розрахунків з бюджетом третіх осіб.

Суди зазначають, що якщо контрагент не виконав свого зобов’язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо нього. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Аналіз судових рішень показує, що практика у зазначеній категорії справ пішла шляхом конкретизації оцінювання доказової бази.

Скасовуючи ухвалу Вищого адміністративного суду України від 20.12.2006, Верховний Суд України (постанова від 02.10.2007), винесена у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Маском” до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень) зазначив, що наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до закону необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доведе, що наведені в таких документах відомості не відповідають дійсності, наприклад, у випадку, коли до валових витрат віднесено ті, які нібито мали місце внаслідок проведення операцій за удаваними (нікчемними) угодами.

Оцінюючи докази, судам слід враховувати, що розумні економічні причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з бюджету податку на додану вартість. Намір одержати доход лише в зазначений спосіб, без здійснення реальної господарської діяльності, не можна розглядати як самостійну ділову мету. Встановлення таких обставин дає підставу для відмови у відшкодуванні податку на додану вартість.

Невизнання судом недійсними повністю або частково укладених позивачем угод у разі встановлення їх нікчемності не перешкоджало апеляційному суду відмовити у задоволенні позову.

За змістом частини першої статті 228 Цивільного кодексу України правочин, спрямований, зокрема, на незаконне заволодіння майном держави, вважається таким, що порушує публічний порядок, а отже, згідно з частиною другою цієї статті є нікчемним. Як установлено частиною другою статті 215 того ж Кодексу, визнання судом нікчемного правочину недійсним не вимагається. Відповідно до частини першої статті 216 зазначеного Кодексу недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов’язані з його недійсністю.

В аналогічних справах з цих же мотивів Верховним Судом України скасовано з направленням на новий розгляд до суду першої інстанції ухвалу Вищого адміністративного суду України від 22.11.2006, винесену у справі за позовом Приватного підприємства “Аякс-2002” до Державної податкової інспекції у Червонозаводському районі м. Харкова, Відділу державного казначейства у Червонозаводському районі м. Харкова про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (постанова від 24.04.2007) та ухвалу Вищого адміністративного суду України від 08.05.2007 за позовом ТОВ “Магазин N 34 “Комінтернівський” до Державної податкової інспекції у Комінтернівському районі м. Харкова та стягнення заборгованості, Відділення державного казначейства у Комінтернівському районі м. Харкова про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень та стягнення заборгованості (постанова від 14.09.2007).

При цьому Верховний Суд України зазначив, що суди не встановили предмет доказування у справі, не зобов’язали орган державної податкової служби надати докази на обґрунтування своїх доводів і не витребували необхідних доказів з власної ініціативи.

Залишилось нез’ясованим судами, чи мали операції із придбання та реалізації реальний товарний характер, яким чином перевозився і зберігався товар (чиїм транспортом, за чий рахунок, яким є розмір витрат), можливість здійснення таких операцій з урахуванням оперативності проведення операцій та віддаленості контрагентів один від одного, чи сплачувались податки продавцями.

Як приклад відповідної судової практики можна навести ухвалу Вищого адміністративного суду України від 12.07.2007, винесену у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “СВС-Груп” до Іванківської міжрайонної державної податкової інспекції Київської області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення. Рішенням суду касаційної інстанції скасовано рішення судів першої та апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд. Посилаючись на положення підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України “Про податок на додану вартість” , Вищий адміністративний суд України зазначив, що в судовому процесі підлягає встановленню факт використання позивачем товару, зазначеного в податковій накладній, у власній господарській діяльності, що в свою чергу вимагає встановлення факту поставки такого товару позивачу. Необхідність встановлення дійсності поставки обумовлена, крім того, й тим, що за змістом норми зазначеного підпункту право на податковий кредит виникає саме у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), операції з продажу яких є об’єктом оподаткування згідно з пунктом 3.1 статті 3 Закону України “Про податок на додану вартість”, що передбачає реальну наявність предмету продажу (результату роботу, послуги), а не просте перерахування грошових сум між суб’єктами господарювання.

* * *

Адміністративні суди застосовують позиції Верховного Суду України стосовно застосування податкового законодавства до правовідносин, учасником яких є платник податку, відносно якого порушено справу про банкрутство.

Здійснивши системний аналіз статей 1, 12 Закону України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” Верховний Суд України дійшов висновку, що мораторій не зупиняє виконання боржником грошових зобов’язань і зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), які виникли після дня введення мораторію, а отже, і не припиняє заходів, спрямованих на їх забезпечення.

Невиконання таких зобов’язань є правопорушенням. Отже, нарахування санкцій, застосування заходів забезпечення за невиконання згаданих зобов’язань та примусове стягнення на підставі виконавчих документів коштів на виконання таких грошових зобов’язань та зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів), а також штрафних санкцій, ґрунтується на законі.

Наведені норми регулюють правовідносини, які виникли між боржником і кредиторами у зв’язку з неспроможністю боржника виконати після настання встановленого строку існуючі зобов’язання і спрямовані на відновлення платоспроможності боржника або його ліквідації з метою здійснення заходів щодо задоволення визнаних судом вимог кредиторів.

З порушенням провадження у справі про банкрутство не пов’язується завершення підприємницької діяльності боржника, він має право укладати договори та вчиняти інші правочини, у зв’язку з чим у нього виникають права та обов’язки, виконання яких забезпечується на загальних засадах.

Таким чином дія мораторію поширюється лише на задоволення вимог конкурсних кредиторів.

Що стосується зобов’язань поточних кредиторів, то за цими зобов’язаннями, згідно із загальними правилами, нараховуються неустойка (штраф, пеня), застосовуються інші санкції за невиконання чи неналежне виконання грошових зобов’язань та зобов’язань щодо сплати податків і зборів (обов’язкових платежів).

Нарахування неустойки (штрафу, пені), процентів та інших економічних санкцій по всіх видах заборгованості за зобов’язаннями, строк виконання яких настав після порушення справи про банкрутство та введення мораторію, припиняється, згідно з частиною першою статті 23 Закону України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”, лише з дня прийняття господарським судом постанови про визнання боржника банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури.

Таку позицію Верховний Суд України висловив, зокрема у справі за позовом Закритого акціонерного товариства “Дарна” до Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (постанова від 06.01.2007).

Прикладом такого правозастосування Вищим адміністративним судом України може слугувати ухвала від 26.09.2007, винесена у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства “Рівнеазот” до Державної податкової інспекції у місті Рівне Рівненської області про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення).

3.3. Про оскарження рішень стосовно застосування
фінансових санкцій, не пов’язаних із оподаткуванням

Аналіз судової практики свідчить, що найпоширенішими категоріями справ про застосування податковими органами фінансових санкцій, які не відносяться до податкових зобов’язань, є справи про застосування таких санкцій за порушення вимог Законів України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”, “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”, “Про патентування деяких видів підприємницької діяльності”.

При розгляді справ зазначеної категорії досить часто виникали питання дотримання податковим органом строків застосування адміністративно-господарських санкцій, визначених статтею 250 Господарського кодексу України; правомірності прийняття податковим органом рішення у формі податкового повідомлення-рішення; компетенції податкових органів на здійснення перевірок та накладення штрафів за порушення Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів” .

Саме при вирішенні означених питань неоднаково застосовувалися судами касаційних інстанцій приписи матеріального права, що стало підставою для перегляду їх судових рішень за винятковими обставинами.

Проблема застосування податкового законодавства до правовідносин, які регулюються законодавством про застосування реєстраторів розрахункових операцій, про державне регулювання виробництва і обігу спиртів, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, про патентування є не новою, однак до цього часу остаточно не вирішеною.

Штрафні санкції за порушення зазначеного законодавства суди визначають як різновид адміністративно-господарських санкцій. Правовою підставою для такого висновку є стаття 239 Господарського кодексу України. А відтак суди при вирішенні справ про застосування таких санкцій встановлюють факт дотримання податковим органом строків застосування адміністративно-господарських санкцій, визначених статтею 250 Господарського кодексу України. Саме таку позицію висловив Верховний Суд України у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Альфа Черкаси” до Черкаської об’єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення; зустрічним позовом про стягнення штрафних (фінансових) санкцій за порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (постанова від 13.02.2007).

Прикладом дотримання адміністративними судами такої позиції є справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Фірми “Крим-Автохолдінг” до Державної податкової інспекції в м. Сімферополі про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення (ухвала від 30.10.2007) про застосування штрафних санкцій за порушення приписів Закону України “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг”. Залишаючи рішення судів попередніх інстанцій без змін Вищий адміністративний суд України зазначив, що відповідно до статей 238, 241 Господарського кодексу України штрафні санкції, застосовані відповідачем до позивача, є адміністративно-господарськими санкціями, які можуть бути застосовані до суб’єкта господарювання у строки, визначені статтею 250 зазначеного Кодексу.

При розгляді справ зазначеної категорії виникало питання правомірності прийняття податковим органом рішення у формі податкового повідомлення-рішення при застосуванні штрафних санкцій за порушення, які не відносяться до сфери оподаткування.

Штрафні (фінансові) санкції за порушення законів та інших нормативно-правових актів, контроль за виконанням яких покладено на органи державної податкової служби, визначались податковим органом у податковому повідомленні-рішенні як податкові зобов’язання.

Практика вирішення адміністративних справ зазначеної категорії у 2007 році зазнала змін.

Дотримуючись позиції, висловленої Верховним Судом України (постанова від 20.06.2006) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Стиль-лайф” до Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Києва про визнання недійсним податкових повідомлень-рішень, яка полягала в тому, що адміністративно-господарські санкції не можуть бути застосовані у формі податкового повідомлення-рішення, оскільки останній є актом ненормативного характеру, який може застосовуватися лише щодо обов’язків по сплаті податків і зборів (обов’язкових платежів), вичерпний перелік яких визначено у статтях 14 та 15 Закону України “Про систему оподаткування”, суди визнавали такі повідомлення-рішення недійсними в частині визначення штрафних санкцій податковими зобов’язаннями.

Наразі, судова практика зазнала змін і полягає в тому, що помилкове оформлення органом державної податкової служби рішення про стягнення адміністративно-господарської санкції – як податкового повідомлення-рішення не може свідчити про неправильність застосування зазначеної санкції (постанова від 25.09.2007 у справі за позовом Приватного підприємства “Арарат” до Кременчуцької об’єднаної державної податкової інспекції у Полтавській області про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень, якою скасовано рішення господарських судів усіх інстанцій та відмовлено у задоволення позову).

Відповідно до статті 17 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів” за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

При розгляді зазначеної категорії справ мала місце проблема визначення органу, уповноваженого застосовувати фінансові санкції за порушення норм Закону про державне регулювання виробництва і обігу спиртів, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.

В одних випадках суди визначали Департамент з питань адміністрування акцизного збору і контролю за виробництвом та обігом підакцизних товарів Державної податкової адміністрації, як орган, якому надано право застосовувати фінансові санкції за порушення приписів зазначеного закону, в інших – орган державної податкової служби.

Аналізуючи частину другу статті 16 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів” до органів контролю за виробництвом і торгівлею спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами віднесено органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.

Відповідно до абзацу 6 пункту 1 частини першої статті 8 Закону про державну податкову службу, Державна податкова адміністрація України виконує безпосередньо, а також організовує роботу державних податкових адміністрацій та державних податкових інспекцій, пов’язану, зокрема із застосуванням у випадках, передбачених законодавством, фінансових санкцій до суб’єктів підприємницької діяльності за порушення законодавства про виробництво і обіг спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

З огляду на викладене, Законом про державну податкову службу органам державної податкової служби надано право застосовувати до суб’єктів господарювання фінансові санкцій, передбачені статтею 17 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”. Така позиція підтверджена постановою Верховного Суду України від 21.11.2006, винесеною у справі за позовом суб’єкта підприємницької діяльності – фізичної особи Легаєвої А.М. до Державної податкової інспекції у м. Ялта Автономної Республіки Крим про визнання недійсними податкового повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій. У цій постанові Верховний Суд України відмітив, що Вищий адміністративний суд України, зазначивши у рішенні, що Державна податкова інспекція у м. Ялта не є органом уповноваженим на здійснення перевірок та накладення штрафів за порушення Закону про державне регулювання виробництва і обігу спиртів, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, оскільки вона не є органом уповноваженим видавати ліцензії на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами, не звернув увагу на те, що інспекція є іншим органом, якому законом надано таке право.

4. Справи за позовами органів державної податкової служби

4.1. Стягнення в доход держави коштів, одержаних за правочинами,
вчиненими з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства

Питання, пов’язані із визнанням угод недійсними та наслідками їх недійсності, залишаються актуальними не тільки для правової науки, але й для судової практики.

З огляду на відмінні матеріальні та процесуальні підстави недійсності угод та їх правових наслідків відповідно до Цивільного кодексу УРСР, що втратив чинність, та чинного цивільного й господарського законодавства, перед судовою практикою стоять завдання, які потребують невідкладного вирішення.

Так, у статті 228 Цивільного кодексу України вказано, що правочин, який порушує публічний порядок є нікчемним. Його недійсність прямо встановлена законом незалежно від вимог зацікавлених осіб і, відповідно, в суді можуть заявлятись тільки вимоги про застосування наслідків його вчинення. У той же час, відповідно до положень статті 207 Господарського кодексу України, господарські зобов’язання, що не відповідають вимогам закону, укладені з метою, завідомо суперечною інтересам держави та суспільства, або укладенні із порушенням спеціальної правосуб’єктності є оспорюваними.

З одного боку, нікчемність правочину, що порушує публічний порядок є вигідним з тих позицій, що судове визнання його недійсним не вимагається, а відтак, не потрібно доводити намір (умисел) сторін (сторони) укласти угоду, спрямовану на порушення публічного порядку. З іншого боку, двостороння реституція для інтересів фіскального органу є менш прийнятною.

Відповідно до частини першої статті 228 Цивільного кодексу України, не можуть бути кваліфіковані як такі, що порушують публічний порядок, правочини спрямовані на приховування фізичними та юридичними особами доходів від оподаткування. Водночас, як свідчить судова практика, умова статті 207 Господарського кодексу України про оспорюваність (заперечність) угод, що порушують публічний порядок (укладені з метою, завідомо суперечною інтересам держави та суспільства), не стоїть на заваді податковим органам для досягнення мети у застосуванні наслідків їх недійсності.

При цьому саме на позивача покладається обов’язок надати докази того, що обидва чи один учасник правочину завідомо (з прямим або непрямим умислом) діяв всупереч інтересам держави і суспільства. Наявність такого умислу має бути доведена на момент вчинення правочину.

Підставою для звернення до суду із позовом про визнання угод недійсними є пункт 11 статті 10 Закону про державну податкову службу, відповідно до якого органи державної податкової служби у випадках, в межах компетенції та у порядку, встановлених законами України, мають право подавати до судів позови до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними, які можуть бути поєднаними із вимогами про стягнення в доход держави коштів, одержаних ними за такими угодами.

Як показує аналіз судової практики при вирішенні справ про визнання угод недійсними адміністративні суди положення статей 207 та 208 Господарського кодексу України застосовують з урахуванням того, що правочин, який вчинено з метою завідомо суперечною інтересам держави і суспільства, водночас суперечить моральним засадам суспільства, а тому згідно з частиною першою статті 203, частиною другою статті 215 Цивільного кодексу України такий правочин є нікчемним і визнання його недійсним судом не вимагається. Виходячи із цього суди зазначають, що органи державної податкової служби можуть звертатись до судів з позовами про стягнення в доход держав коштів, одержаних за правочинами, вчиненими з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність. У разі задоволення позову висновок суду про нікчемність правочину має міститись у мотивувальній, а не в резолютивній частині судового рішення.

У постанові Верховного Суду України від 25.09.2007 року, винесеній за результатом перегляду судових рішень у справі за позовом Державної податкової адміністрації у Волинській області до Відкритого акціонерного товариства “Луцький автомобільний завод”, Приватного підприємства “Стар-Трейд” про визнання угод недійсними за винятковими обставинами ухвалу Вищого адміністративного суду України від 16.01.2007, постанову Львівського апеляційного господарського суду від 23.03.2005 скасовано. Рішення господарського суду Волинської області від 16.12.2004 в частині задоволення вимог про визнання угод недійсними скасовано із закриттям провадження у справі.

Однак, стаття 157 КАС не містить таких підстав для закриття провадження у справі як відсутність предмету спору.

Вважаємо, що така неузгодженість між приписами пункту 11 статті 10 Закону про державну податкову службу та частини першої статті 203, частини другої статті 215 Цивільного кодексу України, 207, 208 Господарського кодексу України має бути вирішена шляхом внесення відповідних змін до законодавства.

4.2. Припинення юридичної особи, підприємницької діяльності фізичної особи – підприємця

Припинення юридичної особи, підприємницької діяльності фізичної особи – підприємця регулюється великою кількістю нормативних актів, серед яких Господарський кодекс України, Закон України “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців”, які вживають різні терміни для визначення цього правового інституту.

Так, у Господарському кодексі України вживаються терміни “скасування державної реєстрації суб’єкта господарювання”, “припинення підприємницької діяльності”, “припинення діяльності суб’єкта господарювання”.

Водночас Закон України “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців” вживає термін “ припинення юридичної особи”, державна реєстрація припинення підприємницької діяльності фізичної особи – підприємця”.

В зв’язку з цим виникає питання правильності формулювання позовних вимог.

Статтями 2 – 3 Закону України “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців”, встановлюється, що відносини, які виникають у сфері державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, регулюються Конституцією України, цим Законом та нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону. Дія цього Закону поширюється на державну реєстрацію всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правової форми, форми власності та підпорядкування, а також фізичних осіб – підприємців.

З викладеного вбачається, що даний закон є спеціальним нормативно-правовим актом, що прийнятий з метою регулювання правовідносин, які виникають у сфері державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців, у тому числі й порядку та підстав припинення державної реєстрації підприємницької діяльності суб’єкта господарювання.

А відтак, на нашу думку, позивачам слід звертатися до суду із позовами про припинення суб’єкта господарювання.

Як показав аналіз судової практики, звертаючись із такими позовами позивачі обґрунтовують свої вимоги приписами статей 33, 38, 46 Закону України “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців”, 58, 59, 247 Господарського кодексу України.

Із аналізу зазначених норм вбачається, що припинення суб’єкта господарювання може здійснюватися як в добровільному, так і примусовому порядку.

Підстави для постановлення судового рішення щодо припинення юридичної особи, що не пов’язано з банкрутством юридичної особи, визначені частиною другою статті 38 Закону України “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців”. Такими підставами є:

- визнання недійсним запису про проведення державної реєстрації через порушення закону, допущені при створенні юридичної особи, які не можна усунути;

- провадження нею діяльності, що суперечить установчим документам, або такої, що заборонена законом;

- невідповідність мінімального розміру статутного фонду юридичної особи вимогам закону;

- неподання протягом року органам державної податкової служби податкових декларацій, документів фінансової звітності відповідно до закону;

- наявність в Єдиному державному реєстрі запису про відсутність юридичної особи за вказаним її місцезнаходженням.

Відповідно до частини другої статті 46 зазначеного Закону, підставою для постановлення судового рішення про припинення підприємницької діяльності фізичної особи – підприємця є:

- визнання недійсними або такими, що суперечать законодавству, установчих документів;

- здійснення діяльності, що суперечить установчим документам та законодавству України;

- несвоєчасного повідомлення суб’єктом підприємницької діяльності про зміну його назви, організаційної форми, форми власності та місцезнаходження;

- визнання суб’єкта підприємницької діяльності банкрутом (у випадках, передбачених законодавством);

- неподання протягом року до органів державної податкової служби податкових декларацій, документів фінансової звітності згідно з законодавством.

Із зазначеного вбачається, що відповідний позов може бути пред’явлений до суду органами, що здійснюють державну реєстрацію, органами державної податкової служби, а також учасниками юридичної особи.

Враховуючи суб’єктний склад сторін та вимоги пункту 4 частини першої статті 17 КАС, справи про припинення юридичної особи за позовами суб’єктів владних повноважень, є справами адміністративної юрисдикції.

Водночас, відповідні справи за позовами учасників господарського товариства про припинення господарюючого суб’єкта є справою господарської юрисдикції.

Разом з тим, за змістом пункту 17 статті 11 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” передбачено право органів державної податкової служби звертатися, у передбачених законом випадках, до судових органів із заявою (позовною заявою) про скасування державної реєстрації суб’єкта підприємницької діяльності.

А тому у судовій практиці виникає питання про правомірність звернення податкових органів до суду із позовом про припинення суб’єкта господарювання.

Статтею 247 Господарського кодексу України визначено, що скасування державної реєстрації суб’єкта господарювання за порушення закону є адміністративно-господарською санкцією. А тому має застосовуватися у межах строків, визначених статтею 250 Господарського кодексу України.

Прикладом такої позиції може слугувати справа за позовом Миколаївської міжрайонної державної податкової інспекції у Львівській області до Товариства з обмеженою відповідальністю фірмою “Скалі”, третя особа – державний реєстратор Новороздільської міської ради про припинення (скасування) юридичної особи. Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Вищий адміністративний суд України (ухвала від 01.02.2007 року) зазначив, що суду належало при вирішенні питання щодо застосування адміністративно-господарських санкцій врахувати конкретні обставини справи, інші можливі важелі впливу, а також, з врахуванням абзацу 2 пункту 5 розділу IX Прикінцевих положень Господарського кодексу України, статті 250 зазначеного Кодексу перевірити дотримання можливих строків застосування судом адміністративно-господарських санкцій.

Аналіз судової практики показує, що позовні вимоги про скасування державної реєстрації органами державної податкової служби поєднуються із вимогами про визнання недійсними установчих документів суб’єкта господарювання, статуту, запису про проведення державної реєстрації, скасування свідоцтва платника податку, всіх бухгалтерських та інших фінансово-господарських документів. Із матеріалів розглянутих справ вбачається, що ці вимоги є й окремим предметом спору.

В обґрунтування позовних вимог податкові органи зазначають, що такі вимоги заявляються внаслідок реалізації ними владних управлінських функцій, спрямованих на забезпечення захисту інтересів держави в сфері контролю за правомірністю здійснення господарської діяльності, в тому числі щодо сплати належних сум податків, а відтак спори з приводу встановлення невідповідності реєстраційних документів суб’єкта господарювання відповідають вимогам чинного законодавства.

З врахуванням того, що відповідно до статті 3 КАС спір, у якому однією зі сторін є орган виконавчої влади, який здійснює у спірних правовідносинах владні управлінські функції, має ознаки публічно-правового спору, тобто є справою адміністративної юрисдикції, він має вирішуватися в порядку адміністративного судочинства адміністративним судом.

Таку правову позицію викладено Вищим адміністративним судом України у справі за позовом Державної податкової інспекції у Шевченківському районі м. Запоріжжя до Михайлика Ігоря Павловича про визнання недійсними свідоцтва про державну реєстрацію суб’єкта підприємницької діяльності-фізичної особи, свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість, виданих на ім’я Михайлика І.П.; всіх бухгалтерських та інших фінансово-господарських документів, підписаних від імені Михайлика І.П. та про зобов’язання скасувати державну реєстрацію зазначеного суб’єкта (ухвала від 25.10.2007).

Підсудність таких справ вирішується за аналогією визначення підсудності справ про припинення суб’єкта господарювання.

5. Висновки

Вивчення та узагальнення судової практики розгляду справ за участю органів державної податкової служби свідчить про те, що зазначена категорія справ є численною та регулюється значною кількістю нормативних актів, які містять прогалини, неузгодженості, а тому потребує систематичного дослідження.

З метою забезпечення однакового та правильного застосування законодавства, на виконання постанови Пленуму Вищого адміністративного суду України від 02.04.2007 N 1 у Вищому адміністративному суді України постійно здійснюється вивчення причин скасування рішень суду за винятковими обставинами, результати якого обговорюються на засіданнях судових палат.

Практика Верховного Суду України систематично інформаційними листами направляється адміністративним судам нижчого рівня.

Однак, приписами Кодексу адміністративного судочинства України не передбачено направлення Верховним Судом України копій судових рішень, винесених за результатом перегляду за винятковими обставинами до Вищого адміністративного суду України. Також відсутня достовірна інформація про розгляд касаційних скарг, в допуску до провадження за винятковими обставинами яких Верховним Судом України відмовлено.

А відтак відсутня об’єктивна можливість вчасно виправляти помилки, що допускаються у правозастосовчій діяльності.

У зв’язку з цим потребує доопрацювання механізм оперативного отримання Вищим адміністративним судом України інформації про практику перегляду судових рішень за винятковими обставинами Верховним Судом України.

Зазначене дозволить оперативно формувати однакову судову практику, наслідком чого може стати зменшення кількості безпідставного оскарження рішень судів.

Нагальною є необхідність узгодження положень чинного законодавства, зокрема Закону про державну податкову службу стосовно визначення компетенції органів державної податкової служби із приписами Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, Закону України “Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців” стосовно визнання угод недійсними та припинення суб’єкта господарювання.

Начальник Управління законодавства В. Демченко
та узагальнення судової практики

Науковий консультант відділу Н. Богданюк
узагальнення судової практики

20.03.2008

Документи що посилаються на цей