Комментарий к Письму ГНАУ
от 04.09.2008 г. № 17930/7/17-0717 “Об отзыве писем”
(извлечение)
ГНАУ продолжает чистку своих разъяснений, отзывая те из них, которые утратили актуальность или просто по каким-то причинам не нравятся налоговому ведомству. Приведенным письмом аннулируется очередная порция таких разъяснений. Коротко напомним, о чем идет речь в отзываемых письмах.
1. Письмо от 03.12.96 г. № 17-0114/10-1209 было посвящено особенностям применения налога на промысел при продаже физлицами собственных автотранспортных средств не более 4 раз в год через органы ГАИ без нотариального удостоверения. Письмо действительно утратило актуальность: и продажа автотранспорта регулируется сейчас иначе, и налогообложение доходов физлиц подчиняется уже не Декрету КМУ “О подоходном налоге с граждан”, а Закону Украины “О налоге с доходов физических лиц”, да и в применении налога на промысел в подавляющем большинстве случаев сейчас нет никакого смысла (хотя сам этот налог по-прежнему числится в Законе Украины “О системе налогообложения” среди других общегосударственных налогов).
2. В письме от 14.07.2003 г. № 6208/6/17-0516 рассматривались особенности осуществления гражданами предпринимательской деятельности. При этом основная часть письма базировалась на двух законодательных актах: Законе Украины “О предпринимательстве” и Постановлении КМУ от 25.05.98 г. № 740 “О порядке государственной регистрации субъектов предпринимательской деятельности”. Первый из этих документов утратил силу с начала 2004 года в связи с появлением нового ГК и ХК, второй - со второго полугодия того же 2004 года в связи со вступлением в силу Закона Украины “О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей”.
Тем не менее в этом письме была и парочка абзацев, которые по-прежнему актуальны и которые хотелось бы сохранить:
“В случае осуществления физическим лицом - субъектом предпринимательской деятельности вида (видов) деятельности, на который (которые) местным советом не установлена ставка единого налога, оснований для выдачи свидетельства об уплате единого налога у органов государственной налоговой службы нет и они предоставляют мотивированный отказ о невыдаче свидетельства об уплате единого налога. В таком случае доходы, полученные от осуществления такого вида (видов) деятельности, облагаются налогами на общих основаниях.
Если местный совет установил ставку единого налога на “другие виды предпринимательской деятельности”, то физическое лицо - субъект малого предпринимательства, которое будет осуществлять предпринимательскую деятельность (не запрещенную действующим законодательством и отнесенную согласно действующему законодательству к предпринимательской), на которую местным советом не установлена отдельная ставка единого налога, имеет возможность при переходе на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности (при соблюдении всех требований Указа) уплачивать единый налог в определенном порядке по ставке, установленной для “других видов предпринимательской деятельности””.
На практике до сих пор встречаются случаи немотивированных отказов в выдаче “единоналожных” свидетельств несмотря на наличие “других видов деятельности” в соответствующих решениях местных советов.
3. Письмо от 30.07.2004 г. № 6415/6/17-3116. К сожалению, в доступных нам базах данных имеется только извлечение из этого письма, фактически представляющее собой раскавыченную цитату из Порядка заполнения и представления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога, утвержденного приказом ГНАУ от 29.09.2003 г. № 451. В этом фрагменте рассказывается о порядке сдачи ф. № 1 ДФ филиалами и другими обособленными подразделениями предприятия.
В этой части отозванное письмо полностью соответствует законодательству, и отзывать его вроде бы нет смысла. Поэтому можно предположить, что причиной отзыва стали какие-то “крамольные” мысли, высказанные в неопубликованной части письма.
4. Письмо от 16.08.2004 г. № 7004/6/17-3116. То ли по ошибке, то ли по какой-то другой причине налоговики в этом письме дали совершенно фантастическое по своей либеральности разъяснение относительно порядка налогообложения физлиц-предпринимателей, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС. В последнем абзаце этого разъяснения сказано буквально следующее:
“В состав расходов физического лица - СПД, зарегистрированного в качестве плательщика НДС, также включаются суммы НДС, внесенные в бюджет. Не включаются в валовые затраты суммы НДС, входящие в цену приобретенных и проданных товаров (работ, услуг), налоги, сборы (обязательные платежи), определенные п/п. 5.3.3, 5.3.4, и суммы пени, штрафов, неустоек, предусмотренных п/п. 5.3.5 ст. 5 Закона № 334/94-ВР”.
Получается, что “НДСный” предприниматель, купивший товар за 120 грн (в том числе НДС 20 грн) и продавший его за 180 грн (в том числе НДС 30 грн), должен учесть в качестве своего чистого дохода:
(180 – 30) (поскольку НДС в составе цены проданного товара не включается в доходы) – (120 – 20) (поскольку НДС в составе цены приобретенного товара не включается в расходы) – 10 (это сумма НДС, уплаченная в бюджет) = 40 грн.
На наш взгляд, такой подход категорически неверен. Размер чистого дохода предпринимателя в данном случае должен быть таким же, как и размер налогооблагаемой прибыли у предприятия, совершившего аналогичные операции, то есть 50 грн. Тем не менее искренне радуемся за того предпринимателя, которому досталось рассматриваемое налоговое разъяснение. Ну и за тех, кто не поленился и получил в своей ГНИ индивидуальное разъяснение такого же содержания.
5. В письме от 06.09.2005 г. № 7247/А/17-3115 была обнародована позиция ГНАУ относительно использования физлицом-“единоналожником” труда работника, принятого по срочному трудовому договору на время отсутствия основного работника. Рассматривалось два случая: когда основной работник находится в декретном отпуске и когда он находится в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста.
В первом случае налоговики предписывали увеличивать за такого временного работника сумму уплачиваемого единого налога на 50% от ставки, во втором случае величина налога, по мнению ГНАУ, увеличиваться не должна.
На наш взгляд, указанный подход нелогичен. И в первом, и во втором случае предприниматель фактически использует труд только одного работника - того, который принят по срочному договору, а отсутствующий работник участия в хозяйственной деятельности налогоплательщика не принимает. Кстати, в последнем абзаце рассматриваемого письма налоговики слукавили, указав, что “аналогичные разъяснения предоставлены Госкомпредпринимательства Украины”. На самом деле в письме Госкомпредпринимательства от 30.05.2002 г. № 1-221/2951, на которое ссылается ГНАУ, заявлена абсолютно четкая позиция:
“В связи с тем что труд женщины, находящейся в декретном отпуске и в отпуске по уходу за ребенком, не используется фактически, сумма единого налога не должна увеличиваться на 50 процентов за такого работника”.
Заметим, что позднее ГНАУ скорректировала свою точку зрения и в письме от 15.09.2006 г. № 4903/А/15-1114 заявила, что в данной ситуации численность наемных работников должна быть увеличена на одного человека, но ставка единого налога при этом увеличивается на 50% только на тех работников, труд которых фактически используется, то есть налог уплачивается только за одного человека, хотя по штату их числится двое.
Так что перед нами тот редкий случай, когда ГНАУ отзывает отнюдь не самое выгодное для предпринимателей разъяснение.
6. А вот письмо от 16.01.2006 г. № 427/7/17-0717, наоборот, было весьма либеральным. Как известно, пунктом 7.3 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” установлено, что доходы, начисленные в пользу нерезидентов, за исключением названных в п/п. 9.11.3 Закона, облагаются НДФЛ по двойной ставке. Однако формулировки п/п. 9.11.3 настолько неоднозначны, что под них при желании можно подвести весьма обширный круг нерезидентских доходов. Поэтому ГНАУ в ныне отозванном письме пришла к выводу, что зарплата, выплачиваемая нерезидентам, облагается НДФЛ по одинарной ставке (на момент издания письма - 13%).
С тех пор в указанных нормах Закона об НДФЛ ничего не поменялось (за исключением ставки налога, которая сейчас равна 15%). Тем не менее ГНАУ отзывает свое прежнее разъяснение. Стало быть, нерезидентские зарплаты должны облагаться все-таки по двойной ставке.
7. Темой письма от 07.03.2008 г. № 2977/3/17-0714 была ситуация с приобретением инвестиционных активов (акций) за счет векселей. На наш взгляд, ГНАУ вышла за пределы своей компетенции как минимум в двух моментах.
Во-первых, в письме говорилось о законности приобретения акций путем выдачи векселя. Между тем в соответствии со ст. 4 Закона Украины “Об обращении векселей в Украине” выдавать переводные и простые векселя можно лишь для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги.
Во-вторых, по утверждению авторов письма, стоимость приобретенного пакета акций компенсируется его продавцу номинальной стоимостью выданного векселя (если покупатель пакета акций является векселедателем) или номинальной стоимостью переданного/приобретенного векселя (если покупатель пакета акций является первым или следующим собственником векселя). Почему в данной ситуации должна использоваться именно номинальная стоимость векселя - непонятно. Чужой вексель в сделках купли-продажи выступает как обычный товар, который продается/покупается по договорной стоимости, а не по номинальной. Как правило, при продаже векселя используется дисконт, то есть стоимость векселя уменьшается в зависимости от отдаленности срока платежа, надежности плательщика по векселю и других обстоятельств. На наш взгляд, в данной ситуации речь должна идти о договорной, а не номинальной стоимости векселя.
Что касается двух других писем ГНАУ, отзываемых комментируемым документом (от 16.01.2004 г. № 237/6/17-3116 и от 02.02.2005 г. № 643/3/17-3115), то о них мы, к сожалению, ничего сказать не можем, так как в доступных нам источниках эти письма отсутствуют.
Особое внимание обращаем на заключительную часть этого документа, в которой ГНАУ акцентирует внимание на индивидуальном характере налоговых разъяснений. Мы и сами не раз повторяли, что слепо следовать письмам ГНАУ - небезопасно. Согласно абз. “д” п/п. 4.4.2 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” не может быть привлечен к ответственности только тот налогоплательщик, который действовал в соответствии с предоставленным ему налоговым разъяснением (при отсутствии налоговых разъяснений по данному вопросу, имеющих приоритет) или обобщающим налоговым разъяснением, только на основании того, что в дальнейшем такое налоговое разъяснение или обобщающее налоговое разъяснение было изменено или отменено либо предоставлено новое налоговое разъяснение такому плательщику налогов или обобщающее налоговое разъяснение, противоречащее предыдущему, которое не было отменено (отозвано).
Таким образом, налогоплательщики, доверившиеся письмам ГНАУ и не озаботившиеся получением в своей ГНИ индивидуального налогового разъяснения того же содержания, рискуют попасть под санкции, если налоговики вдруг поменяют свою точку зрения. Например, как это случилось сейчас.
Егор Калугин,
налоговый консультант
Газета “Фортекс” № 41/2008 (№ 301), от 07.10.2008 г.