Учет ликвидации основных средств

Объектом ОС согласно П(С)БУ 7 “Основные средства” считается:

- законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;

- конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс - определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;

- иной актив, соответствующий определению ОС, или часть такого актива, контролируемая предприятием.

Если один объект ОС состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то любая из таких частей может признаваться в бухучете в качестве отдельного объекта ОС.

В бухучете процесс ликвидации ОС (уничтожения объекта как функциональной единицы) непосредственно не определяется и не разъясняется. Пункты 33 и 34 П(С)БУ 7 устанавливают, что объект ОС изымается из активов предприятия (списывается с баланса) в случае его выбытия вследствие продажи, бесплатной передачи или несоответствия критериям признания активом. Финансовый результат от выбытия объекта ОС определяется как разность между доходом от выбытия такого объекта и суммой его остаточной стоимости, косвенных налогов и расходов, связанных с выбытием объекта ОС.

Однако ликвидация ОС далеко не всегда осуществляется в рамках указанных процессов. Как правило, это происходит по решению собственника, не связанному с операциями продажи, бесплатной передачи либо без констатации несоответствия ОС критериям признания активом.

Ликвидация ОС требует тщательного оформления первичных документов. Типовые формы для этого утверждены приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 (далее - Приказ № 352):

- ф. № ОЗ-1 “Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств”;

- ф. № ОЗ-3 “Акт списания основных средств”;

- ф. № ОЗ-4 “Акт на списание автотранспортных средств”;

- ф. № ОЗ-6 “Инвентарная карточка учета основных средств”;

- ф. № ОЗ-8 “Карточка учета движения основных средств”;

- ф. № ОЗ-9 “Инвентарный список основных средств”.

Предприятие может вводить и собственные формы первичного учета, в том числе для отражения ликвидационных процессов.

Налоговый учет

Учет ликвидации ОС в части налога на прибыль мало зависит от конкретных хозяйственных условий, вызвавших ликвидацию.

Согласно п/п. 5.2.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” на валовые затраты относятся, в частности, суммы расходов, уплаченных (начисленных) в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда с учетом ограничений, установленных данным Законом. Ценности, которые изымаются из производства в результате ликвидации или по которым выявлена недостача, уже не могут быть использованы в производстве, не участвуют в административных и сбытовых расходах, в реализации продукции (работ, услуг), поэтому их стоимость не может быть включена в состав валовых затрат.

Если указанные ценности не будут в дальнейшем участвовать в облагаемых НДС операциях, то ранее образовавшийся налоговый кредит по утраченным ценностям должен быть полностью или частично вычтен (сторнирован) согласно п/п. 7.4.1 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”.

Согласно п/п. 8.4.8 Закона о прибыли, если ОФ ликвидируются по решению налогоплательщика либо если по не зависящим от него обстоятельствам ОФ (их части) разрушены, похищены или подлежат ликвидации либо налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких ОФ из-за угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, то налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства:

- увеличивает валовые затраты на сумму балансовой стоимости отдельного объекта ОФ группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю;

- не изменяет балансовую стоимость групп 2, 3 и 4.

Если затем страховая организация или другое юридическое или физическое лицо, признанное виновным в причиненном ущербе, компенсирует налогоплательщику потери, связанные с возникновением обстоятельств, указанных в п/п. 8.4.8 данного Закона, то плательщик в налоговый период, на который приходится такая компенсация:

- увеличивает валовой доход на сумму компенсации за ОФ группы 1;

- уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ на сумму компенсации за ОФ групп 2, 3 и 4.

Налоговый учет ликвидации ОФ в части НДС зависит от конкретных хозяйственных условий, вызвавших ликвидацию.

Порядок обложения НДС основных фондов при их ликвидации установлен в п. 4.9 Закона об НДС. Если основные производственные или непроизводственные фонды ликвидируются по самостоятельному решению налогоплательщика, то такая ликвидация рассматривается для целей обложения НДС как поставка ОФ по обычным ценам, действующим на момент такой поставки, а для ОФ группы 1 - по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости.

Эти правила не распространяются на случаи, когда такие ОФ ликвидируются в связи с их уничтожением или разрушением вследствие обстоятельств непреодолимой силы либо когда такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, например в случае хищения ОФ, а также если налогоплательщик представляет органу госналогслужбы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании ОФ другими способами, вследствие чего ОФ не может использоваться по первоначальному назначению. Подробнее об этом - см. письмо ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1197/X/15-0314 в “Фортексе” № 16/2006 на с. 7.

ГНАУ в письме от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26 указывает, что при физическом уничтожении ликвидируемого объекта ОФ в зависимости от того, к какой группе данный объект относится, используется типовая форма “Акт списания основных средств” или “Акт на списание автотранспортных средств”. Наряду с этим требуется заключение экспертной комиссии о невозможности использования этих фондов по первоначальному назначению (из-за их несоответствия техническим или эксплуатационным нормам, невозможности осуществления ремонта в связи с отсутствием запчастей, которые уже не производятся, и т. п.). При этом сумма НДС, приходящаяся на несамортизированную часть балансовой стоимости ОФ, исключается из состава налогового кредита.

На практике в качестве экспертной комиссии может выступать сервисный центр, специальная комиссия, назначенная директором, или постоянно действующая инвентаризационная комиссия предприятия.

В налоговом учете операций с материальными ценностями, полученными при ликвидации ОФ, следует руководствоваться нормами п. 4.1 Закона о прибыли.

Здесь интерес представляет весьма либеральное мнение ГНАУ, изложенное в упомянутом письме от 02.03.2006 г. Налоговики считают, что если в результате ликвидации предприятие получает материальные ценности, которые могут быть использованы в хозяйственной деятельности, и в дальнейшем реализует такие материальные ценности, то стоимость их реализации включается в состав валовых доходов такого предприятия в качестве доходов из прочих источников. При этом стоимость материальных ценностей, полученных в результате ликвидации ОФ, не относится в состав валовых затрат предприятия и поэтому не участвует в налоговом учете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли. Если же материальные ценности, полученные в результате ликвидации ОФ, используются при изготовлении других ОФ, в налоговом учете балансовая стоимость соответствующей группы ОФ не увеличивается на стоимость таких материальных ценностей.

Особыми учетными случаями являются процедуры ликвидации ОФ в результате:

- целенаправленного решения собственника (для налогового учета в этом случае важно, произведены ли уничтожение, разборка, преобразование ОФ, вследствие которых объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению);

- недостачи или хищения;

- неправильного отнесения объектов оборотных активов в состав ОФ;

- утраты объектами ОФ признаков актива.

В случае целенаправленной ликвидации объектов по решению собственника их балансовая стоимость списывается бухгалтерией с субсчетов счета 10 “Основные средства”, предварительно свернутых со счетами амортизации, с включением в прочие расходы (счет 976 “Списание необоротных активов”).

При этом в налоговом учете ликвидация объектов ОФ, по которой в налоговую службу не представлены документы, свидетельствующие об уничтожении, разборке или преобразовании ОФ другими способами, будет учитываться как продажа. В зависимости от политики бухучета предприятия это может существенно влиять на схему отражения процесса.

В принципе, здесь возможны различные варианты проводок.

Вариант 1. Ликвидация объектов ОФ сопровождается представлением в налоговую службу документов, свидетельствующих об уничтожении, разборке или преобразовании ОФ другими способами, вследствие чего ОФ не могут использоваться в будущем по первоначальному назначению:

- Дт 131 “Износ основных средств” - Кт 10 “Основные средства” - учет накопленной амортизации в стоимости ликвидируемых объектов ОС (сворачивание счетов);

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 10 “Основные средства” - передача объекта ОС в распоряжение службы капитальных вложений для демонтажа, разборки, утилизации и т. п.;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 20 “Производственные запасы”, Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Кт 25 “Полуфабрикаты” и т. п.- включение расходов на демонтаж, разборку, утилизацию и т. п. в стоимость ликвидации;

- Дт 20 “Производственные запасы”, Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 25 “Полуфабрикаты” и т. п.- Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - передача на склад материальных ценностей, пригодных для дальнейшего использования;

- Дт 976 “Списание необоротных активов” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - списание остаточной стоимости ликвидируемого объекта ОС и расходов на демонтаж, разборку, утилизацию и т. п.;

- Дт 791 “Результат операционной деятельности”, Дт 443 “Прибыль, использованная в отчетном периоде”, Дт счетов других источников - Кт 976 “Списание необоротных активов”, Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - отнесение стоимости ликвидированного ОС и сопутствующих расходов на финансовый результат или на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия, либо на другой источник (специальный резерв или фонд, целевое финансирование).

Вариант 2. Если ликвидация объектов ОФ происходит без представления в налоговую службу документов, свидетельствующих об уничтожении, разборке или преобразовании ОФ другими способами, вследствие чего ОФ не могут использоваться в будущем по первоначальному назначению.

Здесь возможны два пути:

- следовать налоговому учету и показать ликвидацию как условную продажу, хотя и с нулевой стоимостью (проводки см. ниже);

- не обращать внимания на нормы налогового учета (как известно, бухучет в большинстве случаев ведется отдельно от налогового) и отразить ликвидацию так же, как в варианте 1.

Проводки:

- Дт 23 “Производство” - Кт 20 “Производственные запасы”, Кт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Кт 25 “Полуфабрикаты” и т. п.- отнесение на производственные расходы средств, затраченных на подготовку ОС к ликвидационному процессу;

- Дт 369 “Расчеты с покупателями и заказчиками. Учет продажи по нулевой стоимости” - Кт 742 “Доход от восстановления полезности активов” - отражение ликвидации как продажи по нулевой стоимости (условной продажи) с НДС, начисленным с обычной цены;

- Дт 742 “Доход от восстановления полезности активов” - Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - отражение налоговых обязательств по НДС;

- Дт 704 “Вычеты из дохода” - Кт 369 “Расчеты с покупателями и заказчиками. Учет продажи по нулевой стоимости” - учет реализационных расходов по условной продаже (ликвидации) ОС;

- Дт 791 “Результат операционной деятельности” - Кт 704 “Вычеты из дохода” - отнесение реализационных расходов по условной продаже (ликвидации) ОС на финансовый результат;

- Дт 972 “Потери от уменьшения полезности активов” - Кт 10 “Основные средства”, Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - отражение условной продажи (ликвидации) ОС по остаточной стоимости;

- Дт 742 “Доход от восстановления полезности активов” - Кт 791 “Результат операционной деятельности” - отражение дохода от условной продажи (ликвидации) ОС;

- Дт 791 “Результат операционной деятельности” - Кт 972 “Потери от уменьшения полезности активов” - отнесение на результат деятельности остаточной стоимости ликвидированных ОС и расходов, связанных с выбытием объектов ОС.

Примечание. Напомним, что в варианте 1 образование валовых доходов и валовых затрат при ликвидации объектов 1-й группы ОФ будет происходить по правилам п/п. 8.4.3 Закона о прибыли: сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью отдельных объектов ОФ группы 1 включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые затраты налогоплательщика. При этом балансовая стоимость 1-й группы ОФ уменьшается на сумму балансовой стоимости выведенного из эксплуатации объекта.

В отношении объектов 2-й, 3-й и 4-й групп ОФ налоговый учет согласно п/п. 8.3.5 Закона о прибыли ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы ОФ. При выводе из эксплуатации объектов ОФ в связи с их продажей балансовая стоимость соответствующей группы согласно п/п. 8.4.4 Закона о прибыли уменьшается на сумму стоимости продажи таких ОФ (стоимости продукции, работ, услуг, полученных налогоплательщиком в рамках бартерных операций). Если сумма стоимостей проданных ОФ равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, то ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход налогоплательщика соответствующего периода.

В соответствии с п/п. 5.2.1 Закона о прибыли в состав валовых затрат включаются суммы любых расходов, уплаченных (начисленных) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией и ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда (с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3–5.7 данного Закона). Поэтому если перед продажей ОФ осуществлялись демонтаж, сервисные работы, ремонт и другая предпродажная подготовка, то налогоплательщик имеет право отнести такие расходы на собственные валовые затраты, включая оплату услуг сторонних организаций.

Пример 1. Ликвидация объектов ОФ по решению собственника

В отчетном периоде предприятие осуществило ликвидацию автотранспортного средства (объект 2 группы ОФ), похищенного неизвестными лицами. Первоначальная стоимость объекта - 79 000 грн, сумма начисленной амортизации - 35 000 грн. Балансовая стоимость всей 2-й группы - 197 800 грн. Справка из милиции о хищении и другие документы представлены в налоговую службу в надлежащем порядке.

Также в этом периоде на территории новой застройки было передано в состав нетитульных сооружений здание старой котельной (объект 1 группы ОФ). Первоначальная стоимость объекта - 382 000 грн, сумма начисленной амортизации - 351 000 грн. Балансовая стоимость всей 1 группы - 2 747 000 грн. Обычная цена объекта ОФ на момент передачи в состав нетитульных сооружений - 20 000 грн. Документы, свидетельствующие об уничтожении, разборке или ином преобразовании здания котельной в налоговую службу не представлялись.

Бухгалтерский и налоговый учет - см. в таблице 1.

Таблица 1

Исходя из мнения ГНАУ, изложенного в уже упоминавшемся письме от 02.03.2006 г., при оформлении ликвидационных документов выгоднее не показывать прямое преобразование объекта ОФ в объект МБП. В этом случае новый объект МБП может быть классифицирован и учтен как материальная ценность, полученная при ликвидации ОФ, а эта категория не подлежит перерасчету в соответствии с п. 5.9 Закона о прибыли и включается в состав валовых доходов предприятия на более поздней стадии, при реализации таких ценностей отдельно или в составе других ТМЦ. Однако бухгалтеру следует иметь в виду, что в Законе о прибыли нет прямых указаний на возможность такого варианта учета.

В случае ликвидации объектов ОФ при выявлении недостачи стоимость ликвидируемого объекта ОФ списывается либо на расчеты с виновником (если он установлен), либо на финансовый результат предприятия.

Недостача, оформленная надлежащим образом (актами, заключениями, решениями и т. п.), списывается бухгалтерией в размере балансовой стоимости ОС с субсчетов счета 10 “Основные средства”, предварительно свернутых со счетами амортизации, с включением в прочие операционные расходы (счет 94 “Прочие расходы операционной деятельности”) и одновременным внесением данных на забалансовый счет 072 “Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей”.

Если ситуация разрешается в исковом порядке, истец создает дебиторскую задолженность (дебет счета 37 “Расчеты с разными дебиторами”). При полной системе учета одновременно признаются прочие операционные доходы (счет 71 “Прочий операционный доход”). Данные с забалансового счета 072 “Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей” исключаются. Сумма иска, возмещенная ответчиком (работником, причинившим ущерб предприятию), отражается у истца (предприятия) погашением дебиторской задолженности и увеличением активов (денежных средств и т. п.). Если ответчик не возмещает ущерб, то истец указанную дебиторскую задолженность отражает в порядке, предусмотренном пунктами 7–11 П(С)БУ 10 “Дебиторская задолженность”, то есть создает резерв сомнительных долгов, относительно которых нет уверенности, что они будут погашены.

Для учета операций, отражающих недостачи и их дальнейшее списание, могут также применяться следующие специальные счета (субсчета): 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей, 375 “Расчеты по возмещению причиненных убытков”, 719 “Прочие доходы от операционной деятельности”.

Проводки:

- Дт 947 “Недостачи и потери от порчи ценностей” - Кт 10 “Основные средства” - стоимость недостающих ОС списывается на недостачи и потери от порчи ценностей;

- Дт 375 “Расчеты по возмещению причиненных убытков” - Кт 10 “Основные средства” - отражение суммы недостачи, подлежащей взысканию с виновника (если он установлен);

- Дт 375 “Расчеты по возмещению причиненных убытков” - Кт 641/НДС “Расчеты по налогам. НДС” - восстановление НДС, относящегося к сумме недостачи;

- Дт 301 “Касса в национальной валюте” - Кт 375 “Расчеты по возмещению причиненных убытков” - внесение виновником денежных средств в кассу предприятия в размере стоимости недостающих ценностей (включая НДС);

- Дт 66 “Расчеты по выплатам работникам” - Кт 375 “Расчеты по возмещению причиненных убытков” - взыскание стоимости недостающих ценностей (а также НДС) из зарплаты виновника.

Пример 2. Учет ликвидации объектов ОФ при недостаче

На предприятии была обнаружена недостача объекта 3-й группы ОФ (первоначальная стоимость - 17 000 грн, износ - 11 000 грн, справедливая цена равна остаточной) и объекта 4-й группы ОФ (первоначальная стоимость - 2350 грн, износ - 1270 грн, справедливая цена - 800 грн). В первом случае виновник не был установлен, во втором виновник возместил ущерб в размере 500 грн.

Бухгалтерский и налоговый учет - см. в таблице 2.

Таблица 2

Ликвидация ОФ в случае ошибочного отнесения оборотных активов в состав необоротных

В общем случае процедура такой ликвидации выглядит следующим образом: комиссия предприятия выявляет и документирует сложившуюся ситуацию, несостоятельный объект ОФ ликвидируется, а материальная ценность приходуется на соответствующий склад.

В бухучете это отражается проводками:

- Дт 10 “Основные средства” - Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - отмена методом сторно ошибочной хозяйственной операции;

- Дт 23 “Производство” - Кт 131 “Износ основных средств” - изъятие методом сторно амортизации по ликвидируемому объекту, начисленной за весь период, когда тот находился в составе ОС;

- Дт 20 “Производственные запасы”, Дт 22 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы”, Дт 25 “Полуфабрикаты”, Дт 28 “Товары” и т. п.- Кт 631 “Расчеты с отечественными поставщиками”, Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - перемещение ошибочно оприходованного (и ликвидированного как ОС) объекта на склад в соответствии с реальной принадлежностью данной материальной ценности к той или иной группе.

Если необходимо ликвидировать находящиеся в производственном обороте ОС, не соответствующие критериям признания активом, специально назначенная или постоянно действующая комиссия составляет акты с обоснованием необходимости такой ликвидации, а бухгалтерия предоставляет сводную информацию по объектам.

Находящиеся в эксплуатации объекты ОС, не соответствующие критериям признания активом, имеют различные уровни износа. Теоретически ОС с полным износом могут быть списаны автоматически без процедуры ликвидации, однако на практике это удается реализовать не всегда, так как многие объекты ОС, особенно сложные и крупногабаритные, требуют для их списания дополнительных расходов.

В бухучете данные операции отражаются следующими проводками:

- Дт 131 “Износ основных средств” - Кт 10 “Основные средства” - списывается накопившийся износ по объекту ОС, признанному не отвечающим критерию признания активом;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 10 “Основные средства” - объект ОС передается в службу капитальных вложений для осуществления необходимых технических и административно-организационных мер по ликвидации;

- Дт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - Кт 377 “Расчеты с прочими дебиторами”, Кт 20 “Производственные запасы” и т. п.- учитываются сопутствующие расходы на оплату услуг сторонних организаций по экспертизе, специальным техническим заключениям и освидетельствованиям и т. п., а также затраты материальных ценностей на осуществление ликвидации;

- Дт 443 “Прибыль, использованная в отчетном периоде”, Дт 79 “Финансовые результаты” - Кт 152 “Приобретение (изготовление) основных средств” - объект ОС окончательно списывается с учета (ликвидируется), а сопутствующие расходы списываются на финансовый результат.

Пример 3. Ликвидация ОС, утративших критерии признания активом

На основании заключения технической комиссии списаны (ликвидированы) как утратившие признаки актива: полностью самортизированный объект 1-й группы ОФ (первоначальная стоимость - 293 000 грн, расходы на демонтаж объекта - 9200 грн) и объект 3-й группы ОФ (первоначальная стоимость - 7450 грн, износ - 4110 грн, текущая экспертная оценка (справедливая цена) - 2500 грн).

В налоговую службу представлены все документы, свидетельствующие о разборке объекта 3-й группы ОФ, вследствие чего он не может использоваться по первоначальному назначению.

Примечание. В отношении объекта 1-й группы ОФ осуществляется формальный ликвидационный процесс. Объект полностью самортизирован, его ликвидация не облагается НДС, поэтому нет необходимости представлять в налоговую службу документы относительно его уничтожения, разборки и т. п.

Бухгалтерский и налоговый учет - см. в таблице 3.

Таблица 3

______________

* 382 000 – 351 000 = 31 000. При этом балансовая стоимость 1-й группы ОФ уменьшается на балансовую стоимость реализованного объекта, то есть на 31 000 грн, и становится равной: 2 747 000 – 31 000 = 2 716 000 грн.

** При данной схеме учета объект, полученный в результате таких преобразований, имеет признаки бесплатно полученной материальной ценности. Согласно п/п. 4.1.6 Закона о прибыли стоимость бесплатно полученной в отчетном периоде ТМЦ включается в состав валовых доходов предприятия.

Иван Ешко,
экономист-аналитик еженедельника “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 42/2008 (№ 302), от 16.10.2008 г.

Документи що посилаються на цей