В случае неуплаты штрафа в размере 5%
при самоисправлении ошибки штрафы не применяются
ВОПРОС: Наше предприятие произвело самостоятельное исправление ошибки по НДС, связанной с увеличением налоговых обязательств, отраженных в ранее представленной декларации по НДС. Однако мы не начислили и не уплатили штраф в размере 5% при исправлении такой ошибки, поскольку у нас числилась переплата по этому налогу. Теперь налоговики пришли к нам с плановой проверкой и по ее результатам применяют к нам финансовую санкцию по п/п. 17.1.3 Закона № 2181 в размере 10% за каждый период, прошедший после такого неначисления, то есть начисляют штраф на штраф. Правомерны ли их действия?
ОТВЕТ: Поскольку сумма штрафа (5%) должна отражаться в декларации по НДС, содержащей соответствующее исправление, или в уточняющем расчете по НДС, можно говорить о том, что исправляющееся предприятие декларирует свои налоговые обязательства по уплате этого штрафа. Тем более что Закон от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения...” (далее Закон № 2181) в п. 1.2 ст. 1 под налоговым обязательством понимает “обязательство плательщика налогов уплатить в бюджеты или государственные целевые фонды соответствующую сумму денежных средств в порядке и в сроки, которые определены настоящим Законом или другими законами Украины”.
Что касается сроков, установленных Законом № 2181 для уплаты этого штрафа, то здесь необходимо отметить следующее: если уточнение производилось через декларацию, то срок для уплаты 5%-го штрафа совпадает со сроком уплаты налога, определенного к уплате по такой декларации; а если уточнение производилось через уточняющий расчет, то согласно п. 17.2 Закона № 2181 данный штраф должен быть уплачен до представления такого уточняющего расчета.
Таким образом, под соответствующей суммой в контексте п. 1.2 ст. 1 Закона № 2181 вполне может пониматься и сумма штрафных санкций по п. 17.2 этого Закона, поэтому она может считаться налоговым обязательством, подлежащим декларированию плательщиком.
На этот факт обращала внимание и ГНАУ в письме от 15.01.2004 г. № 560/7/11-1117:
“<...> недоплата и штраф, начисляемые плательщиком налогов в соответствии с пунктом 17.2 статьи 17 Закона № 2181, являются составляющими налогового обязательства плательщика налогов”.
Следовательно, налоговые органы при таких обстоятельствах могут во время проверок выявлять занижение налоговых обязательств в сумме 5%-го штрафа, который не указан в соответствующих “исправительных” декларациях и уточняющих расчетах.
В то же время мы считаем неправомерным применение штрафа по п/п. 17.1.3 к штрафу, указанному в п. 17.2. Дело в том, что согласно п. 1.5 Закона № 2181 “штрафная санкция (штраф) плата в фиксированной сумме или в виде процентов от суммы налогового обязательства (без учета пени и штрафных санкций), взыскиваемая с плательщика налогов в связи с нарушением им правил налогообложения, определенных соответствующими законами”.
Таким образом, применять штраф к штрафу нельзя.
Правда, у ГНАУ в данном случае позиция несколько расплывчатая. Так, в упомянутом письме № 560/7/11-1117 она верно указывает:
“При этом штраф в соответствии с подпунктом 17.1.4* пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 не применяется, поскольку в соответствии с пунктом 1.5 статьи 1 данного Закона штрафные санкции начисляются на суммы налогового обязательства без учета пени и штрафных санкций”, но в то же время чуть дальше в этом же письме отмечает:
“B случае неуплаты сумм недоплаты и штрафа** в указанные сроки эти суммы будут считаться налоговым долгом и будут погашаться с начислением пени и штрафных санкций в установленном статьями 16 и 17 Закона № 2181 порядке”.
О каких штрафных санкциях, установленных ст. 17, ГНАУ говорит в данном случае остается загадкой.
Что касается судебной практики, то следует отметить Постановление Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного суда Украины от 15.03.2005г. по делу Дочерней компании “Газ Украины” НАК “Нефтегаз Украины”, в котором Суд просто проигнорировал п. 1.5 данного Закона и одобрил действия ГНИ по применению к предприятию штрафа по п/п. 17.1.3. При этом Суд указал: “Ошибочным является и вывод судов относительно безосновательности начисления ответчиком суммы штрафных (финансовых) санкций в размере 652014,37 грн на сумму задолженности по уплате штрафа в размере 5% от суммы 1 304 028,74 грн, поскольку п. 17.3 ст. 17 Закона № 2181 устанавливает, что уплата (взыскание) штрафных санкций, предусмотренных данной статьей, приравнивается, в частности, к уплате (взысканию) налога”.
Так что суд у нас иногда оказывается более глупым и фискальным, чем ГНАУ.
В обоснование отсутствия необходимости уплаты штрафа по п/п. 17.1.3 указанного Закона можно также привести такие аргументы.
Ни Закон № 2181, ни другие законы не требуют указания суммы штрафа в размере 5% в уточняющем расчете, если исправление происходит с его помощью. Закон № 2181 требует только уплаты этого штрафа. Поэтому можно указывать на неправомерность введения ГНАУ в уточняющем расчете строки с указанием суммы этого штрафа и, таким образом, говорить о неправомерности осуществления согласования суммы такого штрафа.
Отсутствие же согласования означает и отсутствие возможности применения штрафа по п/п. 17.1.3.
ГНАУ в свое оправдание в письме № 560/7/11-1117 подчеркивает, что “обязанность по исчислению недоплаты и штрафа в размере пяти процентов от суммы недоплаты в обоих приведенных случаях возложена на плательщика налогов. В связи с этим формы уточняющих налоговых деклараций и расчетов, утвержденные соответствующими приказами ГНА Украины, предусматривают строки для декларирования плательщиками налогов сумм недоплаты и штрафа в размере пяти процентов от суммы недоплаты”.
Но вряд ли обязанность исчисления влечет необходимость согласования. Например, плательщики исчисляют и госпошлину, но не стала же ГНАУ вводить из-за этого декларацию по госпошлине.
Кроме того, можно обратить внимание на то, что декларацией согласно п. 1.11 Закона № 2181 считается расчет, представляемый в сроки, установленные законодательством. Для уточняющего расчета, естественно, никаких сроков нет, поэтому, строго говоря, его нельзя считать налоговой декларацией в понимании Закона № 2181.
Следовательно, невозможно и применение штрафа, установленного в п/п. 17.1.3 Закона № 2181, ведь он применяется только в случае обнаружения проверяющими занижения налогового обязательства, заявленного в налоговой декларации.
Высший же административный суд Украины в данном вопросе придерживается несколько иной позиции. Так, в постановлении от 22.06.2006 г. по делу Ужгородского гослесхоза он указал следующее: “Действительно, право плательщика на исправление самостоятельно обнаруженной ошибки в показателях ранее представленной налоговой декларации путем указания уточненных показателей в составе налоговой декларации за любой следующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены, предусмотрено пунктом 5.1 ст. 5 указанного Закона (№ 2181). При этом пунктом 17.2 ст. 17 данного Закона одновременно установлено, что плательщик налогов, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства прошедших налоговых периодов, обязан: либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоплаты и штраф в размере пяти процентов от такой суммы до представления такого уточняющего расчета; либо отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по такому налогу, представляемой за следующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по данному налогу.
Корреспондирование указанных правовых норм дает основания для вывода о том, что правомерность исправления самостоятельно обнаруженной плательщиком налогов ошибки, а следовательно, и отсутствие оснований для того, чтобы считать такую ошибку существующей на момент проверки плательщика контролирующим органом, обусловливается одновременным соблюдением плательщиком требований пункта 5.1 ст. 5 и пункта 17.2 ст. 17 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III”.
То есть, судя по всему, Высший административный суд в случае из вопроса вообще сказал бы, что никакого исправления ошибки не было, и согласился бы с налоговиками, если бы они при проверке повторно доначислили соответствующую сумму налога и применили штраф по п/п. 17.1.3 к этой доначисленной сумме, а не к 5%-му штрафу.
На наш взгляд, подобный подход Высшего административного суда является достаточно вольной интерпретацией Закона, поскольку нигде в Законе не сказано, что невыполнение норм п. 17.2 означает отсутствие исправления ошибки плательщиком. Кстати, наличие переплаты при применении 5%-го штрафа по п. 17.2 Закона № 2181 особой роли не играет, поскольку под недоплатой в Законе № 2181 понимается заниженное налоговое обязательство (см. п/п. 17.1.3 данного Закона). Таким образом, если сумма налога была занижена, то штраф в размере 5% применяется независимо от существования переплаты.
Правда, если предприятие подает заявление о переброске части суммы имеющейся переплаты в счет уплаты данного штрафа, то непосредственно уплачивать этот штраф необходимости нет. Кроме того, в письме ГНАУ от 25.05.2001 г. № 6901/7/16-1117 сообщалось:
“В счет самостоятельной уплаты доначисленной суммы и штрафа в размере 10% такой суммы автоматически должна зачисляться любая сумма переплаты (независимо от ее даты и причины возникновения), которая на дату представления уточненной декларации числится на лицевом счете плательщика”.
И хотя данное письмо касается старой редакции п. 17.2, полагаем, что его суть от этого не должна меняться.
Однако в любом случае при наличии переплаты предприятию все равно следует отразить сумму такого штрафа при представлении в налоговый орган либо уточняющего расчета, либо декларации, содержащей исправление.
“Бухгалтер” № 37, октябрь (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201