НДС при продаже недвижимости: моменты возникновения
налоговых обязательств и налогового кредита
ВОПРОС: 10 сентября наше предприятие по нотариально удостоверенному договору купли-продажи приобрело нежилое помещение, передача которого была запланирована на 30 сентября. Через несколько дней после подписания договора выяснилось, что продавец на момент заключения договора не был плательщиком НДС. Директоры переиграли условия сделки, договорившись, что передача и оплата недвижимости сдвигаются на 1 месяц. За это время продавец должен зарегистрироваться плательщиком НДС.
Возникнет ли в таком случае у нашего предприятия налоговый кредит (ведь право собственности к нам перешло, когда продавец не был плательщиком НДС) и нужно ли для этого вносить изменения в договор?
ОТВЕТ: Прежде всего отметим, что наличие или отсутствие налоговых обязательств у поставщика определяется на момент поставки. Такой вывод косвенно следует из п/п. 4.5.3 Закона об НДС, который перечисляет случаи, когда допускается “уменьшение суммы налоговых обязательств плательщика налога поставщика при изменении компенсации стоимости товаров (услуг), предоставленных лицам, не являвшимся плательщиками данного налога на момент такой поставки”.
Закон (см. п. 1.4) определяет поставку товаров как “любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления <...>”.
Подобная конструкция позволяет предположить, что момент заключения договора купли-продажи не имеет принципиального значения для определения факта наличия или отсутствия налоговых обязательств.
Хотя Закон говорит о любых операциях, осуществляемых в рамках договора, мы, тем не менее, считаем, что момент поставки логично увязывать лишь с операциями, упомянутыми в п/п. 7.3.1 Закона об НДС в контексте определения даты возникновения налоговых обязательств. Таким образом, момент поставки определяется либо (1) по дате зачисления денежных средств на банковский счет в качестве оплаты товаров, работ, услуг (дате оприходования наличных средств в кассе, дате инкассации), либо (2) по дате отгрузки товаров (дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога).
Определение даты зачисления денежных средств на банковский счет особых трудностей не вызывает.*
Более тернистым является поиск момента отгрузки товаров. По этому поводу ГНАУ было подготовлено специальное письмо от 07.03.2008г. № 4501/7/16-1517-18, в котором, в частности, отмечалось:
“<...> с целью налогообложения фактом поставки товаров признается как операция, в результате которой по условиям договора между поставщиком и покупателем передача товара уже состоялась (возникло у покупателя право собственности на товар), так и операция, в результате которой возникновение права собственности на товар еще должно состояться при выполнении определенных условий договора, то есть оплата товара или получение товара покупателем.
Таким образом, определение даты возникновения налоговых обязательств при осуществлении операций по продаже товаров не зависит от даты перехода права собственности на поставляемый товар, а использованный <...> в подпункте 7.3.1 пункта 7.3 статьи 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” термин “отгрузка товаров” понимается не как факт возникновения права собственности на товар, а как начало процесса физического перемещения товара с места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика.
Поэтому с целью налогообложения при осуществлении операций по продаже товаров, оплата которых еще не состоялась и поставщик не имеет права на определение налоговых обязательств по кассовому методу, датой возникновения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость <...> считается дата, на которую приходится начало передачи товара от поставщика или непосредственно покупателю, или организации, которая будет осуществлять доставку покупателю этого товара каким-либо способом (перевозка, пересылка и т. п.).
Подтверждением даты, на которую приходится начало передачи (перемещения) товара, является дата, указанная в документах на перевозку (перемещение, пересылку) товара, которые в соответствии со статьей 307 Хозяйственного кодекса Украины оформляются в установленной форме с составлением комплекта перевозочных документов с учетом вида транспорта, которым осуществляется перевозка. Таким документом при перевозках грузов железнодорожным и речным транспортом является накладная, автомобильным товарно-транспортная накладная, морским коносамент”.
Нетрудно заметить, что это замечательное письмо совершенно упустило из виду проблему поставки недвижимости. Ведь в ситуации с недвижимостью процесс физического перемещения товара с места его нахождения у поставщика не наблюдается в принципе. Поэтому при буквальном прочтении этого письма момент отгрузки товаров при поставке недвижимости отсутствует как таковой.
Тем не менее, если отойти от буквы Закона об НДС и сделать поправку на его дух, можно предположить, что датой отгрузки недвижимости следует признать дату передачи недвижимости от продавца к покупателю.
Ранее мы выражали сожаление по поводу того, что в ГК Украины нет специальных норм, посвященных передаче недвижимости, сообщали о российском опыте (ГК Российской Федерации предусматривает, что передача недвижимости продавцом осуществляется по передаточному акту или другому документу о передаче, подписываемому сторонами) и для восполнения подобного пробела предлагали включать в договор пункт об обязанности сторон в четкие сроки составить и подписать передаточный акт. При этом мы отмечали, что момент передачи недвижимости покупателю вполне может не совпадать с моментом перехода права собственности на недвижимость**.
Похоже, что в основе письма ГНАУ от 07.03.2008 г. лежит именно такой подход. Ведь при определении даты возникновения налоговых обязательств ГНАУ четко отмежевалась от ее привязки к моменту передачи права собственности и признала существенной дату передачи имущества, подтвержденную соответствующим передаточным документом (накладной, ТТН, коносаментом и т. п.).
Исходя из изложенного можно сделать вывод: налоговые обязательства у вашего продавца возникнут на дату передачи недвижимости или на дату зачисления средств на счет. Естественно, если на первую из этих дат он будет зарегистрирован в качестве плательщика НДС***. В таком случае в момент возникновения налоговых обязательств продавец будет иметь право и должен будет выписать налоговую накладную.
Согласно п/п. 7.5.1 Закона об НДС право покупателя на налоговый кредит возникает на дату осуществления первого из событий: либо (1) на дату списания денежных средств с банковского счета в оплату товаров, работ, услуг (дату выписки соответствующего счета (товарного чека)), либо (2) на дату получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг).
Итак, если на момент зачисления денег (момент составления передаточного акта) продавец являлся зарегистрированным плательщиком НДС, то проблем с налоговым кредитом покупатель не ощутит.
Теперь о внесении изменений в договор. Такие изменения действительно целесообразны. Хотя налоговые обязательства у продавца возникнут по дате фактической передачи имущества, а не по дате, изначально зафиксированной в договоре (то есть 30 октября, а не 30 сентября), серьезные неурядицы могут появиться “благодаря” проблеме выделения НДС в цене товара. Судя по всему, при заключении договора цена на недвижимость была определена без НДС. Для того чтобы при налоговой проверке избежать изнурительной дискуссии на тему “НДС сидит в цене товара или его следует накрутить сверху” продавцу и покупателю следует внести изменения в текст договора, заменив цену без НДС ценой с НДС****. Заодно целесообразно зафиксировать новые сроки оплаты и передачи недвижимости.
При этом не забудьте, что изменения к нотариально удостоверенному договору тоже подлежат нотариальному удостоверению.
__________________
* В данном случае некоторые сомнения могут появиться при зачислении средств вначале на распределительный счет. Если следовать позиции налоговиков в отношении единого налога, то дата возникновения налоговых обязательств должна устанавливаться по зачислению средств на счет текущий, а не распределительный. Ведь исходя из банковских стандартов распределительный счет нельзя считать банковским счетом плательщика.
** Напомним, что в соответствии с ч. 3 ст. 334 ГК право собственности на имущество по договору, подлежащему нотариальному удостоверению, возникает у приобретателя с момента такого удостоверения, а ч. 4 той же статьи устанавливает, что по договору об отчуждении имущества, подлежащему государственной регистрации, право собственности возникает с момента такой регистрации.
Ранее мы обращали внимание на то, что гражданское законодательство вводит в отношении недвижимости две процедуры государственной регистрации: (1) государственную регистрацию сделок, предусматривающих передачу прав собственности на недвижимость, проводится на основании ст. 210, 334 и 657 ГК в соответствии с Временным порядком государственной регистрации сделок, утвержденным Постановлением КМУ от 26.05.2004 г. № 671, и (2) государственную регистрацию прав собственности на недвижимость осуществляется на основании ст. 182 ГК в порядке, установленном Законом “О государственной регистрации вещных прав на недвижимое имущество и их ограничений”.
Право собственности на недвижимость возникает после проведения первой процедуры государственной регистрации сделки, которую проводят государственные нотариальные конторы и частные нотариусы.
*** Если на дату первого события продавец не был зарегистрирован в качестве плательщика НДС, то налоговые обязательства не возникают. При этом не имеет значения, являлся ли данный продавец плательщиком НДС на момент второго события (см. по этому поводу, например, извлечение из письма ГНАУ от 15.03.2007г. № 1192/Б/17-0415).
**** Строго говоря, НДС в договоре можно вообще не выделять. Но знает ли об этом проверяющий?
“Бухгалтер” № 37, октябрь (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201