Консалтинг:
как не платить НДС
Время от времени не очень четкое формулирование прав и обязанностей субъектов хозяйствования в положениях действующих нормативных актов способствует возникновению спорных ситуаций, проблем с доказыванием своей правоты в ходе взаимодействия с контролирующими органами и других неблагоприятных обстоятельств.
Ярким примером такой ситуации может быть регулирование порядка определения места предоставления услуг, предусмотренное положениями подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, что важно для определения: подлежат ли конкретные операции субъектов хозяйствования обложению НДС. В данной статье мы рассмотрим пути толкования содержания и частей нормы указанного подпункта.
Законодательное регулирование вопроса
В соответствии с пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. По общему правилу, в соответствии с п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, местом поставки услуг считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога. Но закон устанавливает некоторые исключения, когда местом поставки услуг считается не место регистрации исполнителя. Такие исключения определенны в подпунктах “в”, “д” - “е” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС.
В соответствии с п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, “местом поставки услуг считается:
а) за исключениями, определенными в подпунктах “в”, “д” - “е” данного подпункта, - место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком этого налога, а в случае если такая услуга предоставляется нерезидентом, - место расположения его представительства, а в случае отсутствия такового - место расположения резидента, выполняющего агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения покупателя (получателя), который в данном случае выступает налоговым агентом такого нерезидента;
в) при предоставлении услуг агентами, посредниками или другими участниками рынка недвижимого имущества (недвижимости) (далее - риэлторами), другими лицами, ответственными за подготовку, координацию, надзор и проведение работ по строительству и оборудованию (оснащению) недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров), других подобных услуг, связанных с продажей или строительством недвижимости, - место, где такая недвижимость расположена или будет расположена;
г) место, где фактически предоставляются услуги в сфере:
- культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности, и связанных с ними услуг;
- деятельности вспомогательной транспортной, такой, как погрузка, разгрузка, перепогрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование);
- оценки недвижимого имущества (недвижимости);
- проведения любых работ, с движимым имуществом, изменяющих его качественные характеристики;
д) место регистрации покупателя или его постоянного представительства, а при отсутствии такого места регистрации - место постоянного адреса или постоянного проживания, в случае если покупатели, которым предоставляются нижеприведенные услуги, проживают за пределами таможенной территории Украины, предоставляют услуги по:
- передаче или предоставлению авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе торговых марок;
- предоставлению рекламных услуг и других услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерство);
- предоставлению услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем;
- предоставлению обязательства воздерживаться от осуществления отдельных видов деятельности частично или полностью;
- предоставлению услуг физическими лицами, находящимися в отношениях трудового найма с поставщиком, в пользу другого лица;
- предоставлению агентских услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателями услуг, перечисленных в этом подпункте;
- предоставлению в аренду движимого имущества (в том числе банковских сейфов);
е) при предоставлении услуг персоналу по обслуживанию морских, воздушных и космических объектов - место предоставления таких услуг."
Круг отношений, на которые распространяется действие нормы
абзаца 4 пп. “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС
В соответствии с содержанием нормы Закона о НДС определим основные критерии применения указанных положений:
- покупатели, которым предоставляются услуги, находятся за пределами таможенной территории Украины;
- предоставляются услуги следующими специалистами: консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями, другими специалистами в подобных областях;
- предоставляются услуги следующего характера:
- консультационные (предоставление консультаций) в сферах, которые охватываются указанными специалистами, и другие аналогичные услуги;
- обработка данных;
- предоставление информации, в том числе с использованием компьютерных систем;
При наличии всех указанных условий в конкретных отношениях можно утверждать, что действие нормы абзаца 4 подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС распространяется на такие отношения. Вместе с тем, необходимо определить содержание и составляющие понятия услуг, указанных выше.
Содержание понятия услуг, перечень которых приведен
в абзаце 4 пп. “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС
Закон о НДС не раскрывает понятия предоставления вышеуказанных услуг. В связи с этим, для определения понятий:
- предоставление услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг;
- обработка данных;
- предоставление информации, в том числе с использованием компьютерных систем,
необходимо обратиться к лингвистическому способу толкования норм закона, предусматривающему несколько направлений толкования:
- путем применения общепринятого определения понятий, приведенных в толковых словарях по украинскому языку;
- путем применения положений Классификатора видов экономической деятельности (КВЭД);
- путем применения положений специальных нормативных актов;
- также толковать нормы закона можно с учетом мнения государственных органов, определенного по данному вопросу.
Рассмотрим указанные способы толкования нормы абзаца 4 подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС.
В соответствии с Большим толковым словарем современного украинского языка:
консультация - это совет специалиста по какому-либо вопросу. Предоставление советов по каким-либо вопросам; консультирование;
консультировать - давать советы по какому-либо вопросу.
Согласно Толковому словарю С.И. Ожегова:
консультация - это совет специалиста по любому делу, вопросу. Совет, даваемый специалистом.
Таким образом, по содержанию, консультированием является предоставление советов специалистами по вопросам, имеющим отношение к деятельности предприятия. В данном случае Закон о НДС предполагает консультирование в определенных сферах по вопросам инженерии, вопросам права, бухгалтерского учета, налогообложения и др.
В соответствии с Большим толковым словарем современного украинского языка:
автоматизированная обработка данных - обработка данных, выполняемая автоматическими средствами;
обработка данных - систематическая целенаправленная последовательность действий над ними;
обрабатывать, обработать - определенными действиями, операциями придать чему-нибудь необходимый вид, довести до определенного состояния и т. п. Влиять чем-нибудь на что-то, достигая необходимого результата. Упорядочивать, усовершенствовать, придавать чему-нибудь законченный вид. Работать, разрабатывать;
данные - сведения, показатели, необходимые для ознакомления с кем-, с чем-нибудь, для характеристики кого-то, чего-то или определенных выводов, решений. Тексты, таблицы, инструкции, сведения о фактах, явлениях и тому подобное, представленные в буквенно-цифровой, числовой, текстовой, звуковой или графической форме, которые хранятся на ЭВМ, пересылаются и обрабатываются.
Таким образом, услугой по обработке данных является последовательность действий над сведениями, показателями, характеристиками, которые выражены и хранятся в любом виде, предусматривающая их преобразование, группировку, консолидацию, другие изменения сущности, порядка организации или содержания таких данных.
В соответствии с Большим толковым словарем современного украинского языка:
информация - сведения о каких-либо событиях, чьей-то деятельности и др.; сообщение о чем-то. Короткая статья в газете, содержащая фактические данные. Сведения в любой форме и виде, на любых носителях (в том числе переписка, книги, пометки, иллюстрации (карты, диаграммы, рисунки, схемы и т. п.), фотографии, голограммы, кино-, видеофильмы, микрофильмы, звуковые записи, базы данных компьютерных систем или полное либо частичное воспроизведение их элементов), пояснения лиц и любые другие публично оглашенные или документированные сведения;
предоставлять - давать что-нибудь в каком-нибудь количестве. Отправлять, посылать что-то кому-нибудь;
предоставить - дать возможность иметь что-то, пользоваться чем-то и др.;
компьютер - электронно-вычислительная машина.
Таким образом, услуги по предоставлению информации обеспечивают возможность пользования сведениями о событиях, деятельности, фактах, передачи таких сведений определенному лицу.
КВЭД предусматривает перечень видов экономической деятельности по группам, из содержания которых можно сделать вывод относительно значения рассматриваемых вопросов и понятий, их составляющих.
Рассмотрим виды экономической деятельности, предусмотренные разделами 72 “Деятельность в сфере информатизации” и 74 “Деятельность в сферах права, бухгалтерского учета, инжиниринга; предоставление услуг предпринимателям”.
Подкласс 72.10.0 “Консультирование по вопросам информатизации” включает консультирование по типу и конфигурации компьютерных технических средств и использованию программного обеспечения: анализ информационных потребностей пользователей и поиск оптимальных решений.
Подкласс 72.30.0 “Обработка данных” включает:
- обработку данных с использованием программного обеспечения пользователя или собственного программного обеспечения;
- полную обработку, подготовку и внесение данных;
- эксплуатацию на длительной основе компьютерной техники, принадлежащей другим пользователям;
- предоставление места в web-сети.
Раздел 74 “Деятельность в сферах права, бухгалтерского учета, инжиниринга; предоставления услуг предпринимателям” включает деятельность в сферах права, бухгалтерского учета и аудита, архитектуры, геологии, геодезии, гидрометеорологии, инжиниринга, а также предоставления услуг в сфере предпринимательской деятельности, таких, как: консультации по вопросам коммерческой деятельности и управления, исследования рынка, найма и подбора персонала, рекламную, охранную деятельность, секретарские услуги, фотографирование, уборка производственных и жилых помещений, упаковка и другие услуги, предоставляемые главным образом предприятиям и физическим лицам-предпринимателям.
Подкласс 74.11.1 “Адвокатская деятельность” включает представительство интересов одной стороны против другой стороны в судах или других судебных органах. Данная деятельность выполняется профессиональными адвокатами или под их надзором: консультирование и представительство по гражданским делам, уголовным делам, консультирование и представительство в связи с трудовыми спорами.
Подкласс 74.11.2 “Нотариальная и другая юридическая деятельность” указывает на содержание понятия юридической деятельности, которая может быть отождествлена с понятиями, приведенными в абзаце 4 подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС. Этот подкласс включает в том числе предоставление рекомендаций и консультаций по общим вопросам, составление юридических документов: уставов, учредительных и других, связанных с созданием предприятий (организаций), патентов и авторских прав, подготовкой юридических актов, завещаний, поручений и т. п.
Подкласс 74.12.0 “Деятельность в сфере бухгалтерского учета и аудита” включает:
- регистрацию, накопление, обобщение и хранение информации о деятельности предприятий;
- подготовку, проверку, подтверждение достоверности финансовых счетов, отчетов, балансов;
- составление налоговых деклараций для юридических и физических лиц;
- консультирование и представительство (кроме юридического) от имени клиентов в налоговых инспекциях.
Подкласс 74.14.0 “Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления” включает:
- консультирование, предоставление рекомендаций и практической помощи субъектам предпринимательской деятельности и государственным службам в сфере связей с общественностью и обмену информацией, разработке систем бухгалтерского учета, програм учета производственных затрат, процедур контроля за выполнением сметы;
- консультирование и предоставление практической помощи коммерческим предприятиям и государственным службам в области планирования, организации, обеспечения эффективности и контроля, информации для управления;
- консультирование фермеров по вопросам управления, а также специалистами в области сельского хозяйства (агрономами, экономистами);
- арбитраж и разрешение конфликтов между работниками и работодателями. Подкласс 74.20.1 “Деятельность в сфере инжиниринга” включает:
- консультирование в области архитектуры на предварительных стадиях проектирования;
- архитектурно-проектные работы: проектирование зданий и сооружений, включая изготовление рабочих чертежей, надзор за строительством (деятельность генеральных подрядчиков: заказ проекта, разработка проектно-сметной документации, заключение договоров на строительные работы, контроль выполнения, сдача объектов “под ключ”), планирование городов, включая ландшафтное проектирование садов, парков, спортивных сооружений;
- проектирование производственных зданий и сооружений, включая размещение машин и оборудования;
- проектирование, управление проектами, инженерно-техническую деятельность: проектирование инженерных сооружений, включая гидротехнические сооружения, проектирование движения транспортных потоков, разработка и реализация проектов в сфере электроэнергетики, электротехники, электроники, горного дела, химической технологии, машиностроения, промышленного строительства и системотехники, техники безопасности и т. п. Таким образом, данные КВЭД позволяют в полной мере раскрыть понятие услуг, предусмотренных абзацем 4 подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, - предоставление услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг по обработке данных, предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем.
Существует несколько специальных нормативных актов, регулирующих отношения в сфере предоставления услуг, предусмотренных абзацем 4 подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС.
Положения Закона об адвокатуре дают исчерпывающее определение услуг, которые могут предоставляться адвокатами. Так, адвокаты предоставляют консультации и разъяснения по юридическим вопросам, устные и письменные разъяснения относительно законодательства; составляют заявления, жалобы и другие документы правового характера; удостоверяют копии документов по делам, которые они ведут; осуществляют представительство интересов граждан и юридических лиц в суде, других государственных органах; предоставляют юридическую помощь предприятиям, учреждениям, организациям; осуществляют правовое обеспечение предпринимательской и внешнеэкономической деятельности граждан и юридических лиц, выполняют свои обязанности в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством в процессе дознания и предварительного следствия. Адвокат может осуществлять и другие виды юридической помощи, предусмотренные законодательством.
Закон об информации предоставляет исчерпывающее определение термина “информация”. Это документированные или публично оглашенные сведения о событиях и явлениях, происходящих в обществе, государстве и окружающей природной среде.
Информационная деятельность - это совокупность действий, направленных на удовлетворение информационных потребностей граждан, юридических лиц и государства.
Основными видами информационной деятельности являются получение, использование, распространение и хранение информации.
Получение информации - это получение, приобретение, накопление в соответствии с действующим законодательством Украины документированной или публично оглашенной информации гражданами, юридическими лицами или государством.
Использование информации - это удовлетворение информационных потребностей граждан, юридических лиц или государства.
Распространение информации - это распространение, обнародование, реализация в установленном законом порядке документированной или публично оглашенной информации.
Хранение информации - это обеспечение надлежащего состояния информации и ее материальных носителей.
На основании определений, приведенных в Законе об информации, можно определить, к какой именно деятельности субъекта хозяйствования можно отнести понятие предоставления информации, предусмотренное абзацем 4 подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС.
Закон о бухгалтерском учете содержит определение понятия “бухгалтерский учет”. В Законе определено, что это - процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений. Целью бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности является предоставление пользователям для принятия решений полной, правдивой и беспристрастной информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и движении денежных средств предприятия.
Бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведется предприятием. Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, которые использует денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета.
Из приведенного можно определить содержание понятия, приведенного в абзаце 4 подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, - предоставление услуг бухгалтерами. Установив сферу действия бухгалтерского учета, в частности, возможно определить, что может включать в себя предоставление услуг бухгалтерами, а именно, что это деятельность лиц, владеющих соответствующими знаниями, в процессе выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации о деятельности предприятия.
Исходя из положений Закона об аудите, можно аналогичным способом установить объем деятельности по предоставлению услуг аудиторами.
Так, аудиторская деятельность - это предпринимательская деятельность, которая включает в себя организационное и методическое обеспечение аудита, практическое выполнение аудиторских проверок (аудит) и предоставление других аудиторских услуг.
Аудит - проверка данных бухгалтерского учета и показателей финансовой отчетности субъекта хозяйствования с целью высказывания независимого мнения аудитора о ее достоверности во всех существенных аспектах и соответствия требованиям законов Украины, положений (стандартов) бухгалтерского учета или других правил (внутренних положений субъектов хозяйствования) в соответствии с требованиями пользователей.
Напомним о порядке решения конфликтов интересов, который должен быть применен, в случае если должностные лица контролирующего органа считают, что они правомерно устанавливают ограничение относительно применения положений абзаца 4 подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС, основываясь на толковании правовой нормы или нескольких правовых норм. Так, в соответствии с пп. 4.4.1 п. 4.1 ст. 4 Закона № 2181, в случае если норма закона или другого нормативно-правового акта, выданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.
В Письмах от 10.06.2008 г. № 11818/7/16-1517-26 и от 08.04.2008 г. № 7104/7/16-1517-26 ГНА Украины отмечает, что при применении абзаца 4 подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС следует учитывать, что к услугам по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем, относятся услуги, определенные в разделе 72.30.2 Государственного классификатора продукции и услуг, утвержденного приказом Госстандарта Украины от 30.12.1997 г. № 822. В то же время ГНА отмечает, что относительно услуг консультантов, инженеров, адвокатов, бухгалтеров, аудиторов применение отмеченного пункта возможно лишь при конкретизации Законом о НДС вида и перечня услуг.
Относительно юридической силы писем ГНА следует отметить, что, в соответствии со ст. 1 Указа № 493/92, нормативно-правовые акты, которые издаются министерствами, другими органами исполнительной власти, органами хозяйственного управления и контроля и которые затрагивают права, свободы и законные интересы граждан или имеют межведомственный характер, подлежат государственной регистрации.
Письма не подлежат государственной регистрации и не являются нормативно-правовыми актами, они имеют лишь разъяснительный и информативный характер и не должны содержать новых правовых норм. Если письмо содержит новые правовые нормы, которые затрагивают права, свободы и законные интересы граждан или имеют межведомственный характер, то они недействительны и подлежат отозванию и отмене.
По данному вопросу в Письме Комитета ВР Украины по вопросам налоговой и таможенной политики от 02.06.2008 г. № 04-27/572 отмечено следующее. Закон Украины о НДС является законом прямого действия, который не предусматривает перечня услуг консультантов, инженеров, адвокатов, бухгалтеров, аудиторов. Отсутствие перечня таких услуг не дает права не применять законодательные нормы прямого действия. Комитет ВР рекомендует для определения соответствия тех или иных услуг услугам, которые по признакам относятся к аудиторским, бухгалтерским, адвокатским, пользоваться специальными законами Украины, такими, как Закон об аудиторе, Закон о бухгалтерском учете, Закон об адвокатуре, которыми устанавливаются виды и предмет деятельности.
Относительно определения услуг в целом следует помнить, что услугами считается деятельность субъектов, которая не приобретает материально-вещевой формы и удовлетворяет определенные потребности заказчиков и является результатом разнородной деятельности. Такой принцип необходимо применять и при определении консультативных и инженерных услуг с целью их налогообложения в соответствии с нормами, установленными абзацем 4 подпунктами “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС.
Позиция Комитета ВР, в отличие от позиции ГНА Украины, не сужает права налогоплательщика и предусматривает обращение к специальным нормативным актам, с помощью которых можно установить сущность и содержание указанных видов услуг.
Таким образом, действующее законодательство, а также его толкование предоставляют лицу полный спектр возможностей определения, какая именно деятельность субъекта хозяйствования может быть признана отвечающей содержанию услуг, перечень которых предусмотрен абзацем 4 подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС.
Для правомерного применения положений абзаца 4 подпункта “д” п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС условия договора, а также содержание правоотношений сторон дол.жны включать в себя именно отмеченные виды услуг, с соответствующей расшифровкой содержания и этапов выполнения обязательств по договору, в соответствии с одним или несколькими вариантами толкования содержания таких услуг.
Список использованных документов
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”
Закон об адвокатуре - Закон Украины от 19.12.1992 г. № 2887-ХП “Об адвокатуре”
Закон об информации - Закон Украины от 02.10.1992 г. № 2657-ХП “Об информации”
Закон о бухгалтерском учете - Закон Украины от 16.07.1999 г. № 996-XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”
Закона об аудите - Закон Украины от 22.04.1993 г. № 3125-ХП “Об аудиторской деятельности” в редакции от 14.09.2006 г. № 140-V
Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”
Указ № 493/92 - Указ Президента Украины от 03.10.1992 г. № 493/92 “О государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти”
КВЭД - Классификатор видов экономической деятельности ДК 009:2005, утвержденный приказом Госпотребстандарта Украины от 26.12.2005 г. № 375
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 38-39 (664-665),
22 сентября 2008 г.
Подписной индекс 40783