Проблеми обліку витрат на розвідку запасів
корисних копалин на підприємствах видобувної галузі

Ні для кого не є секретом, що видобувні галузі перебувають в центрі уваги ряду транснаціональних корпорацій і потенційних інвесторів з багатьох країн світу. З появою нового стандарту П(С)БО 33, що відноситься до видобувної діяльності, вирішується питання про облік та звітність в цій специфічній галузі, зробивши звітність більш порівняльною.

У № 40 нашого журналу в рубриці “Нові нормативні акти” на с. 44 ми запропонували вашій увазі Наказ Мінфіну і затверджений ним П(С)БО 33 “Витрати на розвідку запасів корисних копалин”. У цьому номері ми розкриємо, що ж привніс нового цей стандарт?

Високоризикований характер діяльності видобувних компаній, а також їх специфічний вид активів - запаси корисних копалин, вимагають особливих правил бухгалтерського обліку виробничих інвестицій та спеціальних вимог до звітності. Значна частина інвестицій у видобуток робиться до визначення наявності корисних копалин на досліджуваній ділянці. Навіть при виявленні родовища, його запасів часто буває недостатньо для покриття понесених витрат. Ризик зростає у міру того, як падають ціни на природні ресурси (наприклад, нафта або газ). Дуже часто бурові роботи не призводять до виявлення корисних копалин. Таким чином, щоб домогтися комерційного успіху, компанія повинна видобути достатню кількість корисних копалин, щоб окупити як капіталовкладення в ці родовища, так і свої витрати на сухі свердловини та інші непродуктивні витрати.

Оскільки розмір інвестицій у майбутній видобуток дуже значний у масштабах діяльності видобувної компанії, порядок їх обліку значно впливає на якість фінансової звітності (достовірність, інформативність, порівнянність). Тому до звітності компаній, що займаються розвідкою, розробкою і видобутком корисних копалин, акції яких мають обіг на фондовому ринку США, пред'являються підвищені вимоги. До цих вимог входить обов'язкове проходження дозволеному методу обліку виробничих інвестицій, а також розкриття інформації про запаси родовищ, рух грошових коштів і пов'язані з видобувною діяльністю витрати. Надання цієї інформації робить фінансову звітність видобувних компаній максимально корисною для користувача, а також досягається її порівнянність та узгодженість.

Облік діяльності з пошуку та видобутку корисних копалин (видобувна діяльність) має свою яскраво виражену специфіку, тому що тут бухгалтерські принципи вступають у протиріччя, застосування експертних трактувань призводить до багатоваріантності рішень. На цей час є серйозні розбіжності в стандартах і практиці бухгалтерського обліку не лише різних країн, але й в межах окремих держав. Для наочності діяльність з пошуку та видобутку корисних копалин можна розділити на дві складові: інвестиційна і виробнича.

До інвестиційної діяльності відносяться придбання прав на корисні копалини, пошук і розвідку корисних копалин, облаштування родовищ тощо.

До виробничої діяльності - видобуток корисних копалин, експлуатація промислового обладнання тощо. Найбільш затребуваний протягом довгого часу стандарт звітності для більшості підприємств видобувної галузі ГААП США (Загальноприйняті бухгалтерські стандарти США) особливу увагу приділяє обліку інвестиціймої діяльності, тому що принципи обліку в силу розміру інвестицій значно впливають на фінансову звітність.

У цілому, для обліку витрат на видобувних підприємствах у світовій практиці використовуються методи:

- повних витрат (full cost method, іноді його називають методом повної вартості);

- успішно завершених розвідувань(successful efforts method, іноді його називають методом успішних зусиль, методом результативних витрат);

- ділянок, що приносять дохід (areaof-interest accounting); асигнувань (appropriation accounting).

Через те, що, як зазначалося вище, для більшості компаній видобувної галузі (зокрема, нафтової галузі) стандартом звітності фактично стали ГААП США, хочеться більш докладно зупинитися на їх практиці обліку.

В існуючій бухгалтерській практиці США для обліку витрат можливе застосування перших двох вищезазначених методів: Метод успішно завершених розвідувань і Метод повних витрат. Комісія з цінних паперів і бірж, чия думка важлива для компаній, що коту-ються у США, також дозволяє використання обох методів.

Принципова різниця між методами полягає в обліку витрат, які не призвели безпосередньо до зростання запасів корисних копалин. Відповідно до Методу повних витрат такі витрати капіталізуються, а відповідно до Методу успішно завершених розвідувань - відносяться на витрати поточного періоду.

Метод повних витрат має на увазі, що такі нерезультативні витрати є необхідною умовою для збільшення запасів. Маючи витрати на прирощення запасів, компанії усвідомлюють, що не усі витрати будуть результативними, якась кількість досліджень не завершиться виявленням запасів, але ці витрати є необхідними для прирощення запасів, а вигоди від успішних розвідувань і отримані внаслідок розвідувань знання перекриють витрати як по успішних, так і по неуспішних розвідуваннях.

У Методі успішно завершених розвідувань потрібен прямий зв'язок між понесеними витратами та відповідним прирощенням запасів. Витрати з придбання запасів і на пошуково-розвідувальну діяльність, якгне призвели до зростання запасів, повинні бути віднесені на витрати періоду.

Використання різних методів призводить до різних результатів. Ключові різниці методів наведені у таблиці 1.

Ключові різниці методів обліку витрат

У межах обох методів існують різні підходи до розрахунку амортизації:

- визначення видів запасів, що входять до амортизаційної бази;

- спосіб групування активів для цілей амортизації;

- визначення ставок амортизації, якщо разом видобуваються нафта і газ;

- вибір видів запасів і визначення методу їх оцінки для визначення їх вартісних меж;

- віднесення накладних витрат.

Найбільші американські нафтові компанії в основному використовують Метод успішно завершених розвідувань. Традиційно методом повних витрат користуються невеликі, недавно організовані компанії - метод дозволяє перенести відображення витрат на більш пізній строк. Найбільші російські нафтові компанії (Лукойл, ТНК-ВР, Роснафта та ін.) використовують метод успішно завершених розвідувань. Невеликі російські нафтові компанії, що є дочірніми великим російським та іноземним нафтовим компаніям, через уніфікацію облікової політики також використовують метод успішно завершених розвідувань.

Метод ділянок, що приносять дохід, використовується більшістю гірничодобувних компаній і деяких нафтогазовидобувних підприємств. Витрати акумулюються по індивідуальних геологічних ділянках і залежно від успішності геологорозвідувальних робіт. Якщо на ділянці родовища, що приносить дохід, знайдені комерційне ефективні запаси мінеральної сировини, вони капіталізуються; якщо ні - раніше капіталізовані витрати у повній сумі списуються на витрати поточного періоду. Таким чином, цей метод можна вважати поодиноким випадком методу успішно завершених розвідувань.

Метод асигнувань використовується деякими гірничодобувними компаніями в Південній Африці. Витрати капіталізуються за тим самим правилом, що і при методі успішно завершених розвідувань. Однак, враховуючи те, що пласт родовища має обмежений строк експлуатації, збереження фондів для відновлення пласту зайво. Тому витрати, спрямовані на підтримку існуючих виробничих потужностей, відносяться до поточного періоду.

Необхідно зазначити, що у США вже накопичений значний досвід обліку діяльності видобувних компаній, існують досить детальні стандарти для галузі, тоді як МСФЗ тільки починають розробляти спеціальні правила.

Так, до 2004 р. МСФЗ не містили спеціального стандарту для видобувної діяльності. Вважалося, що ідеологія МСФЗ дозволяє відобразити специфіку діяльності досить точно,застосовуючи діючі стандарти, або розробивши власну концепцію чи підхід (така можливість зафіксована у п. 10 МСФЗ 8).

Однак запланований перехід європейських компаній з 2005 р. на МСФЗ і збільшення у зв'язку з цим кількості видобувних підприємств, які звітують відповідно до міжнародних стандартів, призвели до появи в ряді діючих стандартів спеціальних застережень, що обмежують застосування стандартів для галузі, і до випуску в листопаді 2004 р. спеціального стандарту МСФЗ 6. Регульована ним галузь виявилася дуже вузькою: стандарт обмежується викладом вимог до обліку витрат на пошук і оцінку запасів, а також їх відображенням у звітності. Правління за МСФЗ пояснює ситуацію тим, що в такий спосіб мінімізуються майбутні поправки до стандарту, що вийшов, оскільки професійна дискусія про повноцінний стандарт продовжується. Стандарт прийнято у проміжній редакції. Передбачалося, що остаточна редакція стандарту буде підготовлена у 2007 році після завершення всебічного дослідження практики обліку у видобувних галузях.

Випуск стандарту, що відноситься до видобувної діяльності, свідчить про серйозні наміри Правління за МСФЗ вирішити питання про облік і звітність у такій специфічній галузі, зробивши звітність більш порівнянною. Однак, на думку автора, це одночасно і крок до додаткової деталізації та громіздкості стандартів МСФЗ, які первісне повинні були описувати лише принципові моменти обліку та звітності.

Стандарт ІFRS 6 призначений для всіх підприємств, які здійснюють витрати на розвідку та оцінку родовищ корисних копалин. Інакше кажучи, його повинні застосовувати як організації, для яких розвідка родовищ є основним видом діяльності, так і підприємства, які задіяні у всьому ланцюжку - від розвідки до переробки мінеральних ресурсів. Стандарт ІFRS 6 вимагає, щоб витрати, пов'язані з розвідкою та оцінкою родовищ, організація враховувала на балансі як актив. Вартість цього активу, таким чином, сформують витрати на ліцензію або дозвіл на розвідку родовища, топографічні та геологічні дослідження, буріння розвідувальних свердловин тощо. Адміністративні та загальногосподарські витрати до вартості активу не включають. Формування активу закінчується, як тільки починається промислова розробка родовища.

Сформований актив необхідно щороку перевіряти на предмет уцінки. Якщо розвідка не дала результату, або існує імовірність того, що понесені витрати не призведуть до отримання доходу з будь-якої іншої причини, то актив частково або повністю списують на витрати.

Аналіз МСФЗ 6 дозволяє зробити висновок, що закладена в ньому методологія обліку витрат наближена до розглянутого вище методу успішно завершених розвідувань, що застосовується в практиці бухгалтерського обліку США. Стандарт МСФЗ 6 буде розвиватися та вдосконалюватися далі, і при подальшому розвитку, імовірніше за все, буде використаний досвід ГААП США.

Дотепер українські національні стандарти бухгалтерського обліку не містили специфічних вимог до обліку діяльності видобувних підприємств. Жоден з існуючих стандартів не торкався питань відображення у звітності витрат на розвідку та оцінку родовищ корисних копалин. Ситуація змінилася у зв'язку з появою П(С)БО 33. Цей стандарт набуває чинності з 01.01.2009 р. Підприємства видобувної галузі мають можливість вивчити вимоги стандарту і внести зміни до облікової політики щодо визнання та оцінки активів, пов'язаних з пошуком та оцінкою корисних копалин.

Перше, на чому хочеться зупинитися при аналізі П(С)БО 33, це те, що застосовується він підприємствами незалежно від форм власності і не поширюється на етапи дослідно-промислової розробки родовищ (п. 2 П(С)БО 33). Тут має сенс звернутися до чинного українського законодавства, яке дає визначення поняттям “розробка” і “розвідка”.

Так, Законом про нафту і газ визначено, що “...розробка родовища нафти і газу - технологічний процес видобутку з родовища нафти, газу і супутніх їм корисних копалин, який складається з двох послідовних етапів - дослідно-промислова розробка родовища та промислова розробка родовища”.

Тобто свердловина починає використовуватися для розробки з моменту введення в дослідно-промислову розробку (ДПР) або з моменту складання проекту ДПР для даної свердловини.

Виходячи з визначення поняття “розвідка”, яке наведене в Галузевому стандарті № 320:

Розвідка родовищ нафти і газу -етап (комплекс) геологорозвідувальних робіт, які здійснюються з метою визначення геометричних, геолого-промислових та інших параметрів відкритих родовищ нафти газу, підрахунку розвіданих запасів вуглеводнів, визначення всіх параметрів, необхідних для складання проекту розробки родовища.

У Правилах розробки нафтових і газових родовищ, які затверджені Міністерством нафтової промисловості СРСР від 15.10.1984 р. № 44, дане таке визначення:

Розвідка - комплекс робіт, який включає буріння за певною системою оптимального числа розвідувальних свердловин, їх випробування та спробну експлуатацію, проведення на них промислово-геофізичних та гідродинамічних досліджень, лабораторні дослідження відібраного з них керна і пластових флюїдів з метою підготовки запасів у відповідності, необхідній для складання технологічної схеми розробки.

Тобто основною складовою розвідки є саме бурові роботи, які у результаті формують вартість розвідувальної свердловини.

Відповідно до призначення, що дається в проекті на спорудження розвідувальної свердловини, така свердловина не призначена для розробки родовища, а лише для розвідки корисних копалин. У разі виявлення розвідувальною свердловиною нафти, газу, ця свердловина передається у дослідно-промислову розробку, а у разі позитивних результатів при дослідно-промисловій розробці проводиться затвердження запасів і свердловина передається у промислову розробку.

Основна складність полягає в необхідності зіставлення сфери регулювання П(С)БО 33 зі стадіями та етапами проведення робіт з освоєння природних ресурсів стосовно українського законодавства. Для вирішення цієї проблеми необхідні дослідження галузевої практики щодо структури геологорозвідувальних робіт з основних галузей, в яких здійснюється освоєння природних ресурсів.

Виходячи з аналізу робіт, проведених на кожному з етапів геологорозвідувальних робіт, необхідно визначити перелік робіт і витрат, що відносяться до сфери дії П(С)БО 33. У подальшому проведена структуризація дозволить більш точно визначити критерії капіталізації витрат на розвідку та освоєння природних ресурсів. Попередньо можна зробити припущення про те, що до сфери дії П(С)БО 33 відноситься комплекс робіт, що проводяться в межах пошуку та оцінки корисних копалин.

Загальний для всіх корисних копалин перелік витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування певних запасів (родовищ) корисних копалин з відповідними витратами на їх розробку наведено у Постанові № 118. Оскільки він має загальний характер, то у зв'язку зі специфікою кожної галузі були розроблені галузеві нормативно-правові акти, які містять детальну класифікацію витрат на різних стадіях виробничого процесу.

У II розділі П(С)БО 33 наводиться склад витрат на розвідку запасів корисних копалин, які можуть бути капіталізовані. До них, зокрема, відносяться витрати на:

- придбання прав на розвідку запасів корисних копалин;

- здійснення топографічних, проектних, геологорозвідувальних робіт, геохімічних та геодезичних досліджень;

- спорудження розвідувальних свердловин, взяття проб і зразків;

- інше.

До появи П(С)БО 33 у бухгалтерському обліку витрати на розвідку запасів накопичувалися на рахунку 15, тобто класифікувалися як капітальні вкладення. Якщо в ході проведення розвідки приймалося рішення про недоцільність переведення розвідувальної свердловини у дослідно-промислову розробку - її вартість у бухгалтерському обліку списувалася на витрати поточного періоду.

У разі коли підприємство приймало рішення про подальше переведення розвідувальної свердловини у дослідно-промислову розробку і на стадію промислової розробки (передача до експлуатаційного фонду свердловин) у бухгалтерському обліку на суму накопичених витрат формувався основний засіб на рахунку 10.

З набуттям чинності П(С)БО 33 підприємства після визнання технічної можливості та/або економічної доцільності подальшого видобутку корисних копалин витрати на розвідку їх запасів повинні будуть визнавати активами у складі нематеріальних активів (п. 5 розд. III П(С)БО 33). Тобто у бухгалтерському обліку на суму накопичених витрат буде формуватися не основний засіб на рахунку 10, а нематеріальний актив на рахунку 12.

Придбані підприємством необоротні матеріальні активи (спеціальні транспортні засоби, бурове обладнання), нематеріальні активи (ліцензії та інші спеціальні дозволи) для виконання робіт з розвідки запасів корисних копалин як до прийняття стандарту, так і після, визнаються активами згідно з П(С)БО 7 та П(С)БО 8.

На дату річного балансу підприємства повинні будуть оцінювати активи з розвідки запасів корисних копалин на наявність ознак можливого зменшення їх корисності. Відображення визначеної суми зменшення корисності активів з розвідки запасів корисних копалин відображається згідно з П(С)БО 28.

Також, починаючи зі звітності за 2009 р., у примітках до фінансової звітності підприємства повинні будуть розкривати інформацію про суму активів, зобов'язань, доходів і витрат діяльності, пов'язаної з розвідкою корисних копалин.

Насамкінець хочеться зазначити, що розробка П(С)БО 33 є об'єктивно необхідним етапом на шляху реформи українських національних стандартів бухгалтерського обліку. Дотримання норм стандарту дозволить фінансовій звітності підприємств видобувної галузі стати максимально корисною для користувача, а також досягти її порівнянності та узгодженості.

Список використаних документів

Закон про нафту і газ - Закон України від 12.07.2001 р. № 2665-III “Про нафту і газ”

Постанова № 118 - Постанова КМУ від 04.02.1998р. № 118 “Про затвердження переліку витрат на розвідку (дорозвідку) та обладнання будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин з відповідними витратами на їх розробку, які включаються до окремої групи витрат платника податку, що підлягають амортизації”

П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92

П(С)БО 8 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 “Нематеріальні активи”, затверджене наказом Мінфіну України від 18.10.1999 р. №242

П(С)БО 33 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 33 “Витрати на розвідку запасів корисних копалин”, затверджене наказом Мінфіну України від 26.08.2008 р. № 1090

П(С)БО 28 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 “Зменшення корисності активів”, затверджене наказом Мінфіну України від 24.12.2004р. №817

Галузевий стандарт № 320 - Галузевий стандарт України № 320-2002 “Розвідка (дорозвідка) та облаштування родовищ нафти і газу. Складові елементи видів робіт і об'єкти будівництва”

МСФЗ 6 - Міжнародні стандарти фінансової звітності 6 “Розвідка і оцінка мінеральних ресурсів”

МСФЗ 8 - Міжнародні стандарти фінансової звітності 8 “Облікова політика, зміни в облікових оцінках і помилки”

“Консультант бухгалтера” № 42 (478) 20 жовтня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей