О возможности самоуточнения после
аннулирования регистрации плательщика НДС
ВОПРОС: У нашего предприятия была аннулирована регистрация в качестве плательщика НДС безо всякого уведомления в связи с тем, что в декларациях по НДС за последние 12 месяцев нами не показывались налоговые обязательства по НДС, поскольку отсутствовали налогооблагаемые операции. Однако уже после такого аннулирования нами было обнаружено занижение налогового обязательства за прошлый период. Когда мы понесли в налоговую уточняющую декларацию по НДС за тот период, налоговики у нас ее не приняли, мотивируя это тем, что мы уже не являемся плательщиками НДС. Правомерен ли такой отказ?
ОТВЕТ: Очевидно, в данном случае налоговики по аналогии пользуются позицией, изложенной в п. 7 разд. I приложения к письму ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117, в котором она высказала мнение о том, что плательщик НДС, который был исключен из Реестра плательщиков налога на добавленную стоимость, не имеет права на представление уточняющего налогового расчета по НДС:
“В соответствии с пунктом 4.4 Порядка заполнения и представления налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30 мая 1997 года № 166, зарегистрированного в Минюсте Украины 9 июля 1997 года за № 250/2054 (в редакции приказа ГНА Украины от 15 июня 2005 года № 213, зарегистрированного в Минюсте Украины 30 июня 2005 года за № 702/10982), если плательщик самостоятельно обнаружил ошибки, содержащиеся в ранее представленной им налоговой декларации, то такой плательщик обязан представить в порядке, установленном для представления деклараций по налогу на добавленную стоимость (без учета предельного срока представления, но с учетом сроков давности, установленных статьей 15 Закона № 2181 (-III “О порядке погашения...”)), уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно обнаруженных ошибок. Одним уточняющим расчетом могут быть исправлены ошибки только одной ранее представленной декларации.
Указанный расчет может не представляться плательщиком, если такие уточненные показатели указываются им в составе декларации за какой-либо следующий отчетный (налоговый) период (с учетом указанных сроков давности и положений пункта 17.2 Закона № 2181), в течение которого такие ошибки были самостоятельно обнаружены. Такой способ самостоятельного исправления плательщиком ошибки может быть применен в случае исправления в декларации отчетного (налогового) периода ошибок только одной ранее представленной декларации.
С учетом изложенного, а также того, что плательщик налога на добавленную стоимость при переходе на упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога по ставке 70 процентов исключается из Реестра плательщиков налога на добавленную стоимость, у такого субъекта хозяйствования отсутствуют основания для представления уточняющего расчета за период, в котором он был плательщиком налога на добавленную стоимость”.
И хотя разъяснение касалось случая аннулирования регистрации при переходе на уплату единого налога, в ответе были представлены общие аргументы, которые подходят для любого случая аннулирования регистрации.
Следует отметить, что в свое время мы анализировали данную проблему. Напомним, что там мы указывали на ч. 3 ст. 9 Закона “О системе налогообложения”, согласно которой обязанность лица по, уплате налога прекращается с уплатой такового (если лицо не обанкротилось или налог не отменили), поэтому аннулирование регистрации не освобождает от необходимости уплаты налога, не уплаченного ранее.
Следует отметить, что в то время и Комитет ВР по вопросам финансов и банковской деятельности, и ГНАУ придерживались такой же точки зрения.
Так, Комитет в письме от 17.06.2003 г. № 06-10/470 указывал:
“Переход на общую систему налогообложения субъектов предпринимательской деятельности, которые приобрели специальный торговый патент, не освобождает последних от обязанностей в соответствии с Законом* относительно погашения имеющегося на момент такого перехода налогового долга**, включая также суммы примененных к такому субъекту штрафных санкций”.
В таком же духе в то время высказывалась и ГНАУ.
Так, в письме от 06.02.2002 г. № 2223/7/15-1417, ГНАУ писала об исправлении налога на прибыль лицами, которые перестали быть плательщиками налога на прибыль:
“По лицевым счетам плательщиков налогов, перешедших с общей системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения или на уплату фиксированного сельскохозяйственного налога, начисление суммы самостоятельно обнаруженного ими налога на прибыль, увеличивающей налоговые обязательства в связи с исправлением ошибок, производится вместе с суммой начисленного штрафа согласно справке о самостоятельном начислении плательщиком налога штрафа в размере десяти процентов суммы недоплаты, возникшей вследствие обнаружения таким плательщиком налога ошибок, содержащихся в ранее представленной им налоговой декларации”.
А в письме от 20.05.2002 г. № 8020/7/19-1117 ГНАУ писала об исправлении НДС лицами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения:
“Кроме того, сообщаем, что импорт уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость <...> плательщиков налогов, выбывших из категории плательщиков налога на добавленную стоимость, в том числе и в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения, <... > производится без контроля относительно наличия свидетельства плательщика. Вместе с тем, если лицевой счет такого плательщика был закрыт, его необходимо восстановить”.
Конечно, ГНАУ на сегодняшний день вполне может заявить, что эти письма уже устарели, так как они основаны на старом законодательстве, которое уже не действует, хотя в данном аспекте законодательство никаких изменений не претерпело.
Более того, на необходимость уплаты НДС в связи с обнаружением ошибок лицом, которое уже перестало быть плательщиком НДС, ясно указывает п. 9.8 Закона об НДС:
“В случае аннулирования регистрации плательщик налога лишается права на начисление налогового кредита и получение бюджетного возмещения, но в сроки, определенные законом, обязан погасить сумму налоговых обязательств или налогового долга по данному налогу, возникших до такого аннулирования, при их наличии, независимо от того, будет такое лицо оставаться зарегистрированным в качестве плательщика данного налога на дату уплаты такой суммы налога или нет”.
При этом налоговики ведут себя в высшей степени некорректно, ссылаясь на данную норму Закона в обоснование возможности доначисления бывшему плательщику НДС налогового обязательства по НДС за прошлые периоды на основании проверки (см. п. 3 письма ГНАУ от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20) и при этом запрещая ему произвести самоисправление найденной ошибки. То есть они признают тот факт, что указанные налоговые обязательства считаются возникшими до даты аннулирования регистрации независимо от факта их декларирования. Но коль так, то нет никаких оснований препятствовать плательщику в исполнении им обязанности, возложенной на него п. 9.8 Закона об НДС. И даже если считать, что п. 4.4 вышеупомянутого Порядка ему противоречит, то приоритет все равно должен быть отдан вышеуказанной норме Закона как нормативному акту более высокого уровня.
Кроме того, плательщик в обоснование своей позиции вполне может сослаться на нормы Закона “О порядке погашения обязательств плательщика налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”. Пункт 5.1 данного Закона гласит: “Если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 настоящего Закона***) плательщик налогов самостоятельно обнаруживает ошибки в показателях ранее представленной налоговой декларации, такой плательщик налогов имеет право представить уточняющий расчет”.
Под плательщиками налогов в данном Законе понимаются “юридические лица, их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юридического лица, а также физические лица, имеющие статус субъектов предпринимательской деятельности или не имеющие такого статуса, на которых согласно законам возложена обязанность удерживать и/или уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи), пеню и штрафные санкции”.
Понятное дело, что предприятие продолжает оставаться плательщиком налогов, даже если его сняли с регистрации в качестве плательщика НДС, поэтому на него указанная норма Закона “О порядке погашения...” распространяется в полной мере.
Обратим внимание на то, что п. 4.4 Порядка говорит о плательщике НДС, а не о зарегистрированном плательщике НДС. Следует отметить, что плательщиками НДС согласно п. 2.1 Закона об НДС являются, например, юрлица, импортирующие товары (сопутствующие услуги), в том числе и юрлица, у которых объем налогооблагаемых операций не превышает 300 тыс. грн за последние 12 месяцев, а также, по мнению ГНАУ (см. письмо от 14.06.2006г. № 11164/7/16-1517-26), юрлица, получающие на территории Украины услуги от нерезидентов. Таким образом, отсутствие регистрации вовсе не означает, что предприятие перестало быть плательщиком НДС. А отсутствие соответствующих операций по импорту товаров и получению на территории Украины услуг от нерезидентов ни о чем не говорит. Вполне можно заявить, что поскольку в случае осуществления такой операции фирма вынуждена будет уплатить данный налог, то плательщиком НДС она является, просто у нее пока отсутствуют облагаемые операции из данного узкого перечня. Следовательно, п. 4.4 Порядка к ней вполне применим.
Вообще же, на наш взгляд, не было бы необходимости прибегать к такой казуистике, если бы налоговики вели себя порядочно. Ведь и так понятно, что п. 4.4 Порядка представление описывает распространенную ситуацию подачи уточняющего расчета зарегистрированным плательщиком НДС. Подачу этого расчета плательщиком, у которого аннулирована регистрация, он просто не описывает, но при этом и не запрещает. Ну, не затрагивает он просто эту ситуацию. Неужели ГНАУ это так трудно понять?
Кстати, уплата налогов является конституционной обязанностью, закрепленной в ст. 67 Конституции. И с ней напрямую корреспондирует обязанность представление соответствующих деклараций и расчетов, которая закреплена в ст. 9 Закона “О системе налогообложения”. Препятствование исполнению этих обязанностей органами налоговой службы, по идее, должно влечь уголовную ответственность для работников данных органов, которые тем самым провоцируют плательщиков на совершение преступления, связанного с уклонением от уплаты налогов. И действительно, а если плательщик занизил налоговые обязательства на сумму, которая тянет на уголовное дело по ст. 212 УК, и желает теперь исправить ошибку? Ему что теперь прикажете - сидеть и ждать, когда придут налоговики на проверку и отправят его за решетку?
Понятно, что невозможность самоисправления позволит налоговикам доначислить плательщику соответствующую (уже подсказанную!) сумму налогов по результатам проверки, “что улучшит их плановые” показатели по доначислениям, сделанным в результате проверок, а также позволит взыскать с плательщика большую сумму штрафа, нежели та сумма, которую он уплатил бы при самоисправлении. Но это не может оправдать их действия, которые, по сути, дискредитируют налоговую систему Украины.
Некоторые инспекторы ссылаются на закрытие лицевого счета плательщика по НДС при аннулировании регистрации как аргумент неприема уточняющего расчета. Но это тоже неправильно.
Во-первых, не может техническая проблема быть препятствием для исполнения соответствующих норм, установленных законом и Конституцией.
Во-вторых, как следует из вышеупомянутого письма ГНАУ от 20.05.2002 г. № 8020/7/19-1117, ничего не мешает налоговикам опять восстановить этот счет.
Тем более что в п. 10.3 Инструкции о порядке ведения органами государственной налоговой службы оперативного учета платежей в бюджет, контроль за взиманием которых осуществляется органами государственной налоговой службы Украины, утвержденной приказом ГНАУ от 18.07.2005 г. № 276, говорится о закрытии лицевых счетов в случае снятия с учета плательщика отдельных видов налогов в органе налоговой службы только в связи со сменой местонахождения объекта налогообложения.
____________________
* Речь идет о Законе от 22.05.2003 г. № 849-IV, который отменил действие специальных торговых патентов.
** И хотя речь здесь идет о налоговом долге, числящемся на момент перехода, сам подход свидетельствует, что выход из состава плательщиков не играет роли для уплаты налогов, возникших ранее.
*** 1095 дней.
“Бухгалтер” № 38, октябрь (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201