Комментарий к П(С)БУ 33
Новоиспеченный П(С)БУ 33 - это, очевидно, результат отражения в сознании минфиновских работников содержания МСФО 6 “Разведка и оценка минеральных ресурсов”.
Чтобы лучше понять суть нового национального стандарта, важно выяснить ситуацию, сложившуюся вокруг его МСФО-прародителя.
МСФО 6 является довольно необычным стандартом, который комментаторы иногда называют “промежуточным решением в период активного перехода на международные стандарты финансовой отчетности”(1).
Российские специалисты свидетельствуют:
“Вопросы учета и отчетности на предприятиях горнодобывающей отрасли представляют собой захватывающую и сложную область. Это обусловлено масштабом освоения природных ресурсов, затрагивающим такие отрасли, как геология, разведка недр, строительство, металлургия, зачастую пересекающиеся и совмещающиеся”(2).
Чтобы понять, где собака зарыта, нужно проникнуться проблематикой, которой подчас озабочены главбухи предприятий, специализирующихся на извлечении полезных ископаемых.
Добывающие предприятия зачастую несут существенные расходы, связанные с соответствующими разведкой и изысканиями, тогда, когда они еще не знают, дадут ли эти усилия положительный бизнес-результат. Так что перед главбухами на этом этапе стоит проблема выбора: капитализировать ли названные издержки в активе баланса, оптимистично рассчитывая на то, что разведка месторождений увенчается успехом, или осмотрительно списывать такие траты на расходы отчетного периода до тех пор, пока специалисты не подтвердят факт технической возможности и экономической целесообразности разработки.
С концептуальной точки зрения это означает, что главбухи не могут уверенно определить наличие у компании актива. Ведь пока разведка не дала результата, непонятно, принесут ли расходы на ее проведение экономическую выгоду.
До недавних пор добывающие компании, следующие в фарватере МСБУ-МСФО, не имели соответствующих указаний системы международных стандартов.
В начале третьего тысячелетия Совет по международным стандартам финансовой отчетности начал проект по разработке правил учета добывающих отраслей. Американские комментаторы иронизировали, что добыча полезных ископаемых “непропорционально важна для экономик слаборазвитых наций, на которые МСФО исторически оказывают большое влияние”(3).
Совет по МСФО, издавая проект “разведывательного” стандарта ED 6, вынужден был признать, что учетная практика относительно разведки и оценки минеральных ресурсов в различных национальных системах учета разная и часто сильно отличается от практики, сложившейся в других секторах экономики.
Многие добывающие компании, ссылаясь на оговорку, содержащуюся в параграфе 12 МСБУ 8, в отсутствие специальных МСБУ-правил использовали опыт родственных систем стандартизации. Например, некоторые европейские газо- и нефтедобывающие предприятия предпочитали опираться на базовые постулаты американского стандарта 1977 года SFAS 19 “Финансовый учет и отчетность нефте- и газопроизводящих компаний”.
Надо признать, что некоторые методы учета затрат на разведку полезных ископаемых вызывали и у специалистов обоснованные сомнения с позиций соответствия строгим канонам МСБУ-МСФО. Но, учитывая международную политико-экономическую влиятельность добывающих компаний и стремясь хоть как-то разрулить неразбериху, царящую в отчетности этих общественно значимых субъектов, Совет по МСФО принял поистине соломоново решение: предприятиям было позволено практиковать ту учетную политику, которую они практиковали и до МСФО 6, даже если она не совсем соответствует общим канонам международных стандартов:
“МСФО 6 разрешает предприятиям использовать совершенно разные учетные политики, декларируя приверженность данному стандарту и в действительности исключив их из сферы применения Концептуальной основы Совета по МСФО. <...> Это было аргументировано тем, что заставлять те компании, которые использовали капитализацию в своем учете, переходить на списание затрат, даже если МСБУ 38 (“Нематериальные активы”) требует этого, было бы слишком жестко”(4).
В общем, если называть вещи своими именами, самых пузатых решили не тревожить, узаконив для них в стандарте исключения из общих правил: чтобы признать актив, от них “не требуется демонстрировать вероятность будущих экономических выгод”(4).
Согласно МСФО 6 затраты на разведку и оценку могут быть признаны как основными средствами, так и нематериальными активами. Причем для их идентификации важна цель, а не вещественная субстанция. Аудиторы приводят следующую любопытную иллюстрацию:
“Например, скважина, которая будет использоваться для добычи минеральных ресурсов, может представлять собой материальный актив (объект основных средств). Однако разведочная скважина может в итоге привести только к получению знания (информации). Мы считаем предпочтительным подход, согласно которому расходы, относящиеся к строительству разведочных скважин или геологическим и геофизическим работам, будут классифицироваться как нематериальные активы”(5).
Кроме того, МСФО 6 привел для “добытчиков” некоторые специальные положения относительно идентификации признаков обесценения (уменьшения полезности) активов, а также формирования в учете единиц, генерирующих денежные потоки. В целом, с точки зрения МСФО 6 деятельность добывающих предприятий условно разбивается на три стадии:
- предразведочная,
- разведка и оценка месторождений,
- постразведочная.
МСФО 6 на первую и третью стадии бизнес-процесса не распространяется.
Иначе говоря, в бухучетном понимании период разведки и оценки начинается тогда, когда компания получает разрешение на разведку, и заканчивается тогда, когда подтверждаются техническая осуществимость и бизнес-целесообразность добычи.
В П(С)БУ 33 затрагиваются вопросы учета, относящиеся ко всем трем стадиям.
П(С)БУ 33 также начинает идентификацию разведки лишь после того, как компания получит права на разведку. Все издержки, понесенные до этого момента (то есть относящиеся к первой стадии), подлежат списанию на расходы (п. 3 разд. III П(С)БУ 33).
П(С)БУ 33 не запрещает капитализацию расходов на разведку.
Упоминание в п. 1-2 разд. III Стандарта о П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8, скорее всего, свидетельствует о том, что такие разведактивы могут облекаться как в форму основных средств, так и в форму нематериальных активов.
Впрочем, мы не совсем уверены в таких выводах.
Проблема в том, что определение ключевой категории национального стандарта остается неясным.
Обратим внимание на следующую дефиницию: “Активы по разведке запасов полезных ископаемых - расходы, связанные с разведкой и определением объемов и качества запасов полезных ископаемых, признанных активами”.
Если читать это определение буквально, то получится, что условием капитализации расходов на разведку является признание активами самих “запасов природных ископаемых”. Такое признание, думаем, было бы непростым, ибо “в целом минеральные ресурсы являются гипотетическими по своей сути”(5). Хотя возможно, что таким образом Минфин указал на техническую возможность и экономическую целесообразность добычи.
Следование буквоедским толкованиям приводит к тому, что капитализировать разведактивы предприятиям будет крайне затруднительно.
Что касается третьей стадии, то после подтверждения техвозможности и экономической целесообразности добычи П(С)БУ 33 предписывает относить расходы на разведку в состав нематериальных активов.
Подытоживая, отметим, что излишняя лапидарность П(С)БУ 33, пожалуй, не пошла ему на пользу. Куча ссылок на уже действующие стандарты, а также неуклюжие определения базовых категорий способны запутать даже бывалых украинских бухгалтеров. А воспользоваться для ясности первоисточником (МСФО 6) для многих будет сложно, ведь на сайте Минфина этот стандарт не обнародован.
________________
1) Голов С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. Практическое пособие.- Харьков: ИД “Фактор”, 2007.- С. 895.
2) Чая В. Т., Боноева Н. А. Финансовая отчетность горнодобывающих предприятий по МСФО (www.gaap.ru).
3) IFRS-2005. Interpretation and Application of International Accounting and financial Reporting Standards. Barry J. Epstein, Abbas All Mirza. John-Wiley&Sons, Inc. 2005.- P. 782.
4) Graham Holt. IFRS 6, Exploration for and Evaluation of Mineral Resources, (www.accaglobal.com).
5) МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/08: В 2 ч. Часть 2 / Пер. с англ.- 4-е изд.- М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.- С. 1561.
“Бухгалтер” № 38, октябрь (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201