КОНСУЛЬТУЄ ДПА УКРАЇНИ
Юридичний департамент
Особливості включення до податкового кредиту сум ПДВ,
сплачених у зв'язку з придбанням сільськогосподарськими
товаровиробниками основних фондів та матеріалів
Податкова політика є однією з важливих стратегічних складових економічної політики держави. Зміни в оподаткуванні, використання пільгових важелів значною мірою впливають на поведінку як виробників, так і споживачів, що приводить до перерозподілу доходів в економіці.
Пунктами 11.21 та 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР для суб'єктів господарювання сільськогосподарської галузі передбачено спеціальний пільговий режим оподаткування, відповідно до якого сільськогосподарські товаровиробники усіх форм власності в операціях, які підпадають під дію зазначених пунктів, повністю залишають у своєму розпорядженні і спрямовують за цільовим призначенням суми ПДВ, визначені як такі, що підлягають сплаті до бюджету.
Порядок нарахування і використання зазначених коінтів установлено Порядками № 271 (для п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР) та № 805 (для п. 11.21 Закону № 168/97-ВР).
За результатами окремого обліку платники податку складають та подають до органу державної податкової служби відповідні окремі декларації щодо спеціальної діяльності, за якими не здійснюються розрахунки з бюджетом, та щодо іншої діяльності, за якими такі розрахунки провадяться, а саме:
декларацію з ПДВ (скорочену) № 1, за якою не здійснюються розрахунки з бюджетом за операціями відповідно до спеціального режиму, передбаченого абзацом другим п. 11.21 ст. 11 Закону № 168/97-ВР;
декларацію з ПДВ (скорочену) № 2, за якою не здійснюються розрахунки з бюджетом за операціями відповідно до спеціального режиму, передбаченого п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР;
декларацію з ПДВ (загальну) № 3, у якій відображаються податкове зобов'язання та податковий кредит, що не відображаються в деклараціях за ф. № 1 і ф. № 2, і згідно з якою може провадитися відшкодування з бюджету.
У разі коли сільськогосподарськими товаровиробниками одночасно здійснюються операції, за якими повинні провадитися розрахунки з бюджетом (відображаються в декларації з ПДВ за повною формою) і за якими ПДВ повинен бути перерахований на спеціальний рахунок (відображаються в декларації за скороченою формою) з одночасним використанням тих самих товарів (послуг), розподіл сум ПДВ, які включаються до складу податкового кредиту таких операцій, потрібно здійснювати залежно від частки використання таких товарів у кожній із зазначених категорій операцій, за результатами яких складається окремий вид декларацій за правилами, визначеними пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР.
Пунктом 1.2 Порядку № 166 передбачено, що платники податку, в яких згідно з чинним законодавством (пункти 11.21 та 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР) суми ПДВ повністю залишаються у їх розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з ПДВ (скорочену).
Відповідно до п. 4 Порядку № 271 на підставі даних бухгалтерського та податкового обліку сільськогосподарський товаровиробник складає декларацію з ПДВ з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільське-господарської сировини, крім операцій з продажу переробним підприємствам молока та м'яса живою вагою, і в терміни, передбачені законодавством для звітності, подають її до органів державної податкової служби. Одночасно з декларацією з ПДВ за відповідний звітний період сільськогосподарські товаровиробники подають до органу державної податкової служби за місцем реєстрації довідку про цільове використання сум ПДВ за попередній звітний період, форму і зміст якої визначено ДПА України за погодженням із Мінагрополітики України.
Залишок податкових зобов'язань відповідно до декларації з ПДВ з реалізованої продукції, товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, тобто різниця між сумою ПДВ, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунку на окремий рахунок у терміни, передбачені для перерахування суми ПДВ до бюджету. Не перераховані на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету у безспірному порядку.
Зазначений окремий рахунок сільськогосподарський товаровиробник повинен відкрити протягом одного звітного періоду.
Залишок податкового кредиту відповідно до декларації з ПДВ, тобто від'ємна різниця між сумою ПДВ, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам, зараховується сільськогосподарським товаровиробникам на зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів.
Діяльність судів спрямовано на реалізацію конституційних гарантій, забезпечення захисту прав, свобод і законних інтересів людини та громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб та держави, забезпечення законності та правопорядку. Конституцією України встановлено, що судді при здійсненні правосуддя незалежні й діють лише відповідно до закону, вплив на них у будь-який спосіб забороняється.
Аналіз результатів розгляду судами даної категорії справ свідчить про те, що судові рішення Вищого адміністративного суду України містили приклади неоднакового застосування норм п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР.
Так, ухвалюючи рішення на користь податкового органу, суди мотивують їх тим, що сплачена сільськогосподарським товаровиробником сума ПДВ за товарно-матеріальні цінності (основні засоби), які використовуються і використовуватимуться для виробництва власної сільськогосподарської продукції, має відображатись як Податковий кредит у спеціальній податковій декларації з ПДВ.
Судом, зокрема, зазначено, що п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР зупинено дію п. 7.7 ст. 7 цього Закону лише в частині сплати до бюджету ПДВ щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, а не порядку визначення суми податку - як різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, що виникли з будь-якою поставкою товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду та сумою податкового кредиту звітного періоду.
Залишок податкового кредиту відповідно до податкової декларації, тобто від'ємна різниця між сумою ПДВ, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам, зараховується на зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів.
Тобто для операцій з продажу сільськогосподарськими товаровиробниками товарів (робіт, послуг) власного виробництва, щодо яких п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР установле- но спеціальний режим використання сум ПДВ, винятків щодо формування податкового, кредиту не передбачено.
Таким чином, сплачена платником податку сума ПДВ за товарно-матеріальні цінності (основні засоби), що використовуються і використовуватимуться для виробництва власної сільськогосподарської продукції, має відображатися як податковий кредит у спеціальній податковій декларації з ПДВ.
Пунктом 1.2 Порядку № 166 визначено, що податкову декларацію з ПДВ (скорочену) подають також ті платники податку, у яких згідно з чинним законодавством (пункти 11.21 та 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР) суми ПДВ повністю залишаються у розпорядженні для цільового використання.
До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціальних режимів, установлені зазначеними пунктами. Тобто формування податкового кредиту згідно з придбаними платником податку основними фондами проводиться відповідно до тієї діяльності, в якій використовуються чи використовуватимуться такі фонди.
Таким чином, у податковій декларації з ПДВ в розділі другому “Податковий кредит” у рядку 10 заповнюється сума сплаченого ПДВ від придбання з ПДВ на митній території України товарів (послуг), вартість яких включається до складу валових витрат виробництва (обігу)
та основних фондів й нематеріальних активів, які підлягають амортизації, призначена для здійснення операцій, які оподатковуються. У даному випадку оподаткуванню підлягатиме сільськогосподарська продукція, а закуплені основні фонди використовуватимуть для її виробництва, тобто виключно для здійснення операцій, які підпадають під норми п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР.
Отже, сума ПДВ, сплаченого замовником від придбання з ПДВ товарно-матеріальних цінностей, призначених для здійснення операцій у виробництві продукції птахівництва, яка обкладатиметься ПДВ, повинна включатися до податкової декларації з ПДВ (скороченої), яку подають платники податку, в яких відповідно до чинного законодавства (п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР) суми ПДВ повністю залишаються у розпорядженні для цільового використання, оскільки таке обладнання призначене для використання платником податку у виробництві.
В іншому випадку, приймаючи рішення на користь платника податків, позиція суду виходила з того, що включення податкового кредиту з операцій з придбання основних фондів до спеціальної декларації № 2, згідно з якою ПДВ, сплачений при їх придбанні, не відшкодовується, позбавляє платника податків права на отримання відшкодування ПДВ у разі придбання основних фондів.
Мотивуючи таке рішення, суд зазначив, що Порядок не містить жодних вказівок щодо правил відображення сум податкового кредиту при придбанні сільгоспвиробником основних фондів.
Відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР податковий кредит звітного періоду складається із сум податку, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку із придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких включається до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. Суми ПДВ, сплачені (нараховані) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням (спорудженням) основних фондів, що підлягають амортизації, включаються до складу податкового кредиту такого звітного періоду, незалежно від строків введення в експлуатацію основних фондів, а також від того, чи мав платник податку оподатковувані обороти протягом такого звітного періоду.
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит згідно з пп. 7.5.1 п. 7.5 ст. 7 Закону № 168/97-ВР є дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків, або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Як установлено пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону № 334/94-ВР, не включаються до складу валових витрат витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 8 та 9 та пп. 7.9.4 п. 7.9 ст. 7 цього Закону.
Таким чином, Вищий адміністративний суд України погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що позивач, включивши суми ПДВ, сплачені у зв'язку з придбанням основних засобів, до загальної податкової декларації з ПДВ, не порушив порядку складання спеціальної податкової декларації з ПДВ.
Крім того, п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР, яким зупинено дію п. 7.7 ст. 7, пунктів 10.1 та 10.2 ст. 10 цього Закону в частині сплати до бюджету ПДВ щодо операцій з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, не містить прямої вказівки щодо здійснення операцій, пов'язаних з тим чи іншим придбанням сільськогосподарським товаровиробником основних засобів та матеріально-технічних ресурсів.
Верховний Суд України скеровує свою діяльність на подальше забезпечення конституційних засад судочинства, правильне й однакове застосування судами матеріального і процесуального законодавства, захист прав та свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів суспільства й держави.
Підтримуючи позицію податкового органу, Верховний Суд України виходив з такого.
Відповідно до частини четвертої п. 1.2 Порядку № 166 платники податку, у яких згідно з чинним законодавством (пункти 11.21 та 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР) суми ПДВ повністю залишаються у розпорядженні для цільового використання, подають податкову декларацію з ПДВ (скорочену). До неї включаються лише операції щодо спеціальних режимів, установлених зазначеними пунктами.
За спеціальною декларацією при визначенні об'єкта оподаткування платник податку, який підпадає під дію п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР, декларує як податкове зобов'язання, так і податковий кредит. Оскільки позивач, реалізовуючи продукцію на підставі наведеної норми, ПДВ до бюджету не сплачує, а декларує податкові зобов'язання за спеціальною податковою декларацією, використовуючи кошти відповідно до Порядку № 271, то і податковий кредит з ПДВ, сформований за операціями з придбання обладнання, має включатися до тієї самої спеціальної декларації та відповідно зменшувати суму, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського товаровиробника.
Своєчасне і повне виконання ухвалених судових рішень є гарантією ефективності правосуддя та підвищує авторитет органів влади.
Перелік використаних нормативних документів:
Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР, зі змінами та доповненнями)
Постанова Кабінету Міністрів України № 271 від 26.02.99 р. “Про Порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками — платниками ПДВ щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок № 271)
Постанова Кабінету Міністрів України № 805 від 12.05.99 р. “Про Порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок № 805)
Наказ ДПА України № 166 від 30.05.97 р. “Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок № 166)
Лариса ТРОФІМОВА,
директор департаменту
та Ольга СИРОПНА,
головний державний
податковий інспектор відділу
організації роботи юридичних
підрозділів та узагальнення
судової практики
“Вісник податкової служби України” № 39 жовтень 2008
Передплатні індекси –
22599 (укр.), 22600 (рос.).