Виявлення винної особи та способи відображення недостачі
Недостача - це неприємна реальність як для матеріально-відповідальних осіб, так і для облікових працівників, тому що по недостачі потрібно проводити розслідування, одержувати пояснювальні, а також ламати голову над тим, як усе це відобразити у податковому обліку.
Продовжуємо тему інвентаризації, розпочату в попередніх номерах нашого журналу. У цій статті розглянемо такий неприємний момент, що зустрічається при інвентаризації, як недостача.
Пояснити недостачу можна просто, оскільки вона є наслідком неуважності матеріально-відповідальної особи при відпуску товарно-матеріальних цінностей, несправністю вагових або контрольно-вимірювальних приладів, втратою видаткових накладних тощо. Страждає, насамперед, від усіх цих помилок не хто інший, як сама матеріально-відповідальна особа, тому що саме їй доведеться відшкодовувати завдані збитки.
Відсутні товарно-матеріальні цінності, основні засоби та нематеріальні активи вже не можуть принести ніяких економічних вигод і, як наслідок, вони не відповідають критеріям визнання активом.
Виявлені в процесі інвентаризації недостачі та втрати можуть бути як у межах норм природного збитку, так і понад ці норми. Саме таке розмежування є визначальним при відображенні недостач у бухгалтерському обліку.
Норми природного збитку встановлені відповідними нормативно-правовими актами Мінторгу СРСР, Держспоживу СРСР та Держспец-монополії України.
Мінекономіки в Листі № 56-31 роз'яснило, що за період з 1991 по 2001 роки в Україні нормативна база щодо норм природного убутку та норм списання втрат товарів не відновлялася.
Згідно з Постановою № 1545 встановлено, щодо прийняття відповідних актів законодавства України на території республіки застосовуються акти законодавства Союзу РСР з питань, що не врегульовані законодавством України, за умови, що вони не суперечать Конституції та законам України.
Таким чином, накази Мінторгу СРСР та Держспоживу СРСР, якими затверджені норми природного убутку різних матеріальних цінностей, не втратили своєї чинності й до цього часу.
Суми, стягнені згідно зі статтями 1 та 2 Закону № 217/95, спрямовуються в першу чергу на відшкодування збитків, завданих підприємству, установі або організації, а решта - перераховується до Державного бюджету України.
Товарно-матеріальні цінності, придбані для використання у господарській діяльності підприємства і такі, що втратили матеріальну цінність внаслідок природних процесів або внаслідок їх транспортування чи зберігання (летючість, усушка, утруска), не є активом і підлягають списанню з балансу, тому що підприємство вже не зможе їх реалізувати. Списання товарів здійснюється за результатами проведеної інвентаризації або з ініціативи матеріально відповідальної особи.
При списанні таких товарно-матеріальних цінностей підприємство повинно користатися нормами, в межах яких недостачі та втрати матеріальних цінностей вважаються природними, тобто нормами природного убутку.
У бухгалтерському обліку суми недостач товарно-матеріальних цінностей, виявлених не підчас інвентаризації, а допущених у процесі заготівлі, переробки, зберігання та реалізації, списуються на витрати діяльності такою кореспонденцією рахунків:
- дебет субрахунку 947 “Недостачі та втрати від псування цінностей”
- і кредит відповідного рахунка (субрахунку) товарно-матеріальних цінностей (20, 22, 25, 26, 27, 28).
При списанні товарів, що знаходяться в торгівлі, необхідно спочатку “зняти” з нихторгову націнку (Дт 282 Кт 285 сторно), а потім вже з первісною вартістю списувати в межах норм природного збитку до дебету субрахунку 947.
Приклад 1. У результаті інвентаризації на підприємстві роздрібної торгівлі виявлено недостачу трьох одиниць товару за ціною 120 гри за штуку (у т.ч. ПДВ - 20 грн, торгова націнка - 50 грн (з урахуванням ПДВ), покупна вартість товару 70 грн без урахування ПДВ). Винну особу не встановлено.
Порядок відображення цієї операції у бухгалтерському та податковому обліку наведено у табл. 1.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | сума | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | валовий дохід, грн | валові витрати, грн | |||
| 1. | Списання вартості відсутнього товару без урахування націнки | 947 | 282 | 210 | - | -* |
| 2. | Списання торгової націнки (методом сторно) | 282 | 285 | 150 | - | - |
| 3. | Визнання умовного продажу відсутнього товару виходячи з ціни продажу" | 949 | 641/ пдв |
60 | - | - |
| Примітки. *Валові витрати коригуються через механізм приросту (убутку) запасів за п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку). ** Згідно з абзацом 5 пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ. | ||||||
Одночасно зі списанням цінностей, якщо винні у недостачі не встановлені, така сума недостачі відображається ще й на позабалансовому субрахунку 072 “Невідшкодовані недостачі та втрати від псування цінностей”.
Суми недостач і втрат від псування цінностей до ухвалення рішення про конкретних винуватців відображаються також на позабалансових рахунках (рахунка 07). Після встановлення осіб, які повинні відшкодувати втрати, сума, що належить до відшкодування, зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) та доходу звітного періоду (п. 27 П(С)БО 9).
Винними особами можуть бути як матеріально-відповідальні працівники підприємства, так і особи, які не мають трудових відносин з підприємством, а саме:
- постачальники;
- вантажники;
- перевізники.
Тому після виявлення інвентаризаційних розбіжностей необхідно з'ясувати низку обставин, від яких у подальшому залежатимуть дії підприємства (наприклад, місце виникнення недостач: у дорозі, під час зберігання на складі). Крім того, необхідно встановити характер виникнення недостачі ТМЦ. Недостача може бути наслідком:
- розкрадання ТМЦ;
- порушення посадових обов'язків матеріально-відповідальною особою;
- порушення договірних умов постачальником ТМЦ.
Якщо комісія встановлює винних осіб, то вони можуть добровільно у порядку, визначеному КЗпП України, компенсувати завданий підприємству збиток. Сума відшкодування буде відображена як доходи. При відмові від добровільного відшкодування збитку, підприємство повинно вжити заходів до стягнення з цих осіб завданого збитку. Це відшкодування у майбутньому буде відображено як доходи.
У разі коли комісія має підстави визнати, що запаси вкрадені, підприємство звертається до правоохоронних органів для порушення кримінальної справи. У цьому випадку підприємство має підстави також вважати, що отримає доходи як компенсацію своїх прямих втрат і упущеної вигоди, і лише у разі відмови у порушенні кримінальної справи, або відмови суду покласти відповідальність на конкретну особу, вартість вибулих у такий спосіб запасів можна вважати операцією, що не приносить доходи.
При віднесенні суми недостачі та понаднормативних втрат на винних осіб необхідно керуватися Порядком № 116.
Сума відшкодування визначається розрахунковим шляхом за формулою:
Рз = ((Б-А) х Іінф. + ПДВ + Азб) х 2,
де Рз - сума збитків, що відшкодовуються винною особою;
Б - балансова вартість відсутніх матеріальних цінностей (на момент встановлення факту розкрадання, недостачі, знищення);
А- сума нарахованих амортизаційних відрахувань по відсутніх необоротних матеріальних активах;
ІІінф - загальний індекс інфляції, який розраховується на підставі щомісячних індексів інфляції, обумовлених Держкомстатом;
ПДВ - сума ПДВ;
Азб- сума акцизного збору для продукції, з продажу якої справляється акцизний збір.
Необхідно звернути увагу на те, що для деяких товарно-матеріальних цінностей Порядком № 116 передбачений свій особливий механізм розрахунку відшкодування.
Так, приміром, розмір збитків від розкрадання, недостачі, знищення (псування) бланків цінних паперів і документів суворої звітності обчислюється із застосуванням коефіцієнта:
5 -до номінальної вартості, зазначеної на бланках цінних паперів і документів суворої звітності, або до вартості документів суворої звітності, встановленої законодавством;
50 - до вартості придбання (виготовлення) бланків цінних паперів і документів суворої звітності, на яких не зазначена номінальна вартість або вартість яких не встановлена законодавством.
У разі розкрадання, недостачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, що підлягають списанню на витрати у міру відпуску їх у виробництво або експлуатацію (в установах, які утримуються за рахунок бюджетних коштів, -у міру їх придбання) і, таких, що враховуються лише в кількісному вираженні, розмір збитків визначається виходячи з ринкових цін на аналогічні матеріальні цінності, зменшених пропорційно фактичному зносу, але не нижче ніж на 50% ринкової ціни.
Після фактичного отримання суми відшкодування від винної особи сума, яка перевищує суму збитків, понесених підприємством, повинна бути перерахована до бюджету.
Суми недостач, що підлягають відшкодуванню винними особами, відображають за дебетом субрахунку 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків” та кредитом рахунків обліку доходів. Якщо, згідно з п. 10 Порядку № 116, частина відшкодованої суми перераховується до бюджету, то сума, нарахована до перерахування, відображається за дебетом субрахунку 716 “Відшкодування раніше списаних активів” та кредитом субрахунку 642 “Розрахунки за обов'язковими платежами”. Погашення заборгованості перед бюджетом відображається проводкою: дебет субрахунку 642,кредит субрахунку 311.
При встановленні винних осіб сума недостачі списується з позабалансового субрахунку 072 і погашається за рахунок винних осіб.
Однак керуватися Порядком № 116 можна не в усіх випадках, тобто застосовувати зазначений Порядок за відсутності винних осіб не потрібно. Пунктом 10 Порядку № 116 передбачено, що суми повинні стягуватися з винної особи, а якщо такої немає -то стягувати і визначати, відповідно до Порядку № 116, нема чого.
Отже, якщо винну особу не буде встановлено, то на валові витрати списується балансова вартість товарів (основних засобів), а не збитків, розрахованих згідно з Порядком № 116.
У податковому обліку сума недостач в межах норм природного збитку не виключається зі складу валових витрат підприємства, оскільки такі витрати є нормальними і виникли під час ведення господарської діяльності. З тим, що такі витрати відносяться до валових витрат, згодна і ДПАУ, яка в Листі № 10283 роз'яснила, що коли підприємство у податковому обліку включило до валових витрат вартість придбаних для використання у власній господарській діяльності ТМЦ, то у разі коли такі ТМЦ списуються у зв'язку з непридатністю або псуванням, їх вартість повинна бути скоригована на початок звітного періоду, в якому здійснено таке списання, згідно з п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку, а в Декларації з податку на прибуток у цей звітний податковий період підприємство відображає суму втрат (у межах існуючих норм природних втрат) у рядку 04.13.
Вартість ТМЦ, яка перевищує норму природних втрат, до валових витрат не включається.
Таким чином, якщо платник податку у податковому обліку включив до валових витрат вартість придбаних для використання у власній господарській діяльності ТМЦ, то у разі коли такі цінності списуються у зв'язку з непридатністю або псуванням, їх вартість повинна бути скоригована у Додатку К/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства у графі 4, у періоді, в якому здійснено таке списання, а в Декларації з податку на прибуток у цей самий звітний податковий період платник податку відображає суму втрат, але тільки в межах норм природного убутку в рядку 04.13.
Вартість товарно-матеріальних цінностей, що перевищує норму природного убутку, до валових витрат не включається.
Сума податкового кредиту за ПДВ, що припадає на убуток товарно-матеріальних цінностей у межах норм природного убутку, не коригується.
А от втрати понад норми природного убутку, за якими раніше було нараховано податковий кредит, будуть вважатися проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає виявлення факту недостачі, що як би підтверджує використання товарів в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно з пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ.
Потрібно зазначити, що питання з порядком списання недостач товарно-матеріальних цінностей як у межах норм природного убутку, так і понад них, можна без перебільшення віднести до розряду спірних. Адже ні у Законі про оподаткування прибутку, ні у Законі про ПДВ чітких обґрунтувань немає, що саме втрати в межах норм природного убутку - це господарська діяльність, а втрати, що перевищують норми природного убутку- негосподарська діяльність.
Між іншим, зазначимо, що при встановленні згодом винної особи та отриманні від неї відшкодування за завданий збиток суму такого відшкодування у складі валового доходу відображати не треба на підставі пп. 4.2.3 п. 4.2 ст. 4 Закону про оподаткування прибутку. Згідно з цією нормою не включається до складу валового доходу сума компенсації прямих втрат або збитків підприємства, якщо такі втрати раніше не були включені ним до складу валових витрат.
Приклад 2. За підсумками інвентаризації на складі підприємства виявлено недостачу готової продукції на суму 3400 грн (за фактичною собівартістю). Звичайна ціна готової продукції становить 5 000 грн.
Відсутня продукція підлягає списанню з балансу, а порядок списання залежить від того, встановлена винна особа на момент виявлення недостачі чи ні.
Порядок списання недостачі готової продукції у бухгалтерському та податковому обліку, коли винна особа встановлена, наведемо у табл. 2.
| № з/п |
Зміст операції | Сума | Бухгалтерський облік |
Податковий облік | ||
| дебет | кредит | валовий дохід, грн |
валові витрати, грн | |||
| 1. | Списання відсутньої готової продукції за середньозваженою собівартістю та відображення заборгованості винних осіб перед підприємством |
3400 |
375 |
26 |
- |
- 3 400* |
| 2. | Нарахування податкового зобов'язання за ПДВ виходячи зі звичайної ціни продукції (5 000 грн х 20%) | 1 000 | 375 | 641/пдв | - | - |
| 3. |
Визнання доходу на різницю між пред'явленою претензією, обчисленою згідно з Порядком № 116) та розміром фактичного збитку (10260 грн - 3 400 грн - 1 000 грн) |
5860 | 375 | 719 | 5 860** | - |
| 4. | Внесення винними особами в касу підприємства частини відшкодування вартості відсутньої готової продукції | 8000 | 301 | 375 | - | - |
| 5. | Утримання із заробітної плати винних осіб частини суми відшкодування вартості відсутності готової продукції (за заявами працівників) (10 260 грн - 8 000 грн) | 2260 | 661 | 375 | ||
| 6. |
Відображення суми, що підлягає перерахуванню до бюджету (10260 грн - 3 400 грн - 1 000 грн) | 5860 | 719 | 642 | 5 860*** | |
| 7. |
Перерахування платежу до бюджету | 5860 | 642 | 311 | - | - |
| Примітки. * Матеріальна складова готової продукції повинна бути відображена у графі 4 “Запаси, використані не у господарській діяльності” Додатка К 1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства по рядку АЗ, а інші елементи собівартості у відповідних рядках по заробітній платі, відрахувань до соціальних фондів, амортизації тощо. ** Якщо вартість відсутньої готової продукції була виключена з валових витрат (через графу 4 Додатка К 1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства), тоді при отриманні (нарахуванні) компенсації в межах суми недостачі валовий дохід не нараховується (пп. 4.2.3 Закону про оподаткування прибутку). Якщо ж сума компенсації перевищує суму недостачі (суму прямого збитку), тоді різниця включається до валового доходу. *** Питання включення цієї суми до складу валових витрат законодавче не врегульоване. У платника податку є два шляхи: або не відображати цю суму у складі валових витрат, а також не показувати валовий дохід, або відображати і те, і інше, але включати цю суму необхідно не до складу податків і зборів (рядок 04.6 Декларації з податку на прибуток підприємств), а у рядок 04.13 “Інші витрати” цієї ж Декларації. | ||||||
Виходячи зданих приклада 2, порядок списання недостачі готової продукції у бухгалтерському та податковому обліку в ситуації, коли винна особа не встановлена, наведемо у табл. 3.
| № з/п |
Зміст операції |
сума |
Бухгалтерський облік |
Податковий облік | ||
| дебет |
кредит |
валовий ДОХІД, грн |
валові витрати, грн | |||
| 1 |
Списання відсутньої готової продукції за середньозваженою собівартістю |
3400 |
947 |
26 |
- |
3 400* |
| 3400 |
072 |
- |
- |
- | ||
| 2 |
Нарахування податкового зобов'язання за ПДВ (5 000 х 20%) | 1 000 |
947 |
641/ пдв |
||
| 3 |
Списання з позабалансового рахунка суми недостачі, якщо після закінчення строку позовної давності винна особа не була встановлена | 3400 |
072 |
|||
| Примітки. * Матеріальна складова готової продукції повинна бути відображена у графі 4 “Запаси, використані не у господарській діяльності” Додатка К 1/1 до Декларації з податку на прибуток підприємства по рядку АЗ, а інші елементи собівартості у відповідних рядках по заробітній платі, відрахувань до соціальних фондів, амортизації тощо. | ||||||
Нюанси обліку недостачі основних засобів у податковому обліку. Відображення у податковому обліку сум недостач об'єктів основних фондів залежить від того, до якої групи відноситься відсутній об'єкт.
Якщо на підприємстві виявлена недостача основних фондів внаслідок крадіжки, то податкові наслідки щодо податку на прибуток регулюються пп. пп. 8.4.8 та 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку.
Так, пп. 8.4.8 п. 8.4 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку, зокрема, передбачено, що якщо з незалежним від платника податку обставин основні фонди (їх частина) викрадені, тоді платник податку у звітному періоді, в якому виникла крадіжка:
а) збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість такого об'єкта прирівнюється до нуля;
б) не змінює балансову вартість груп 2, 3 і 4 стосовно основних фондів цих груп.
У податковому періоді, в якому відбувається компенсація збитку від крадіжки винною особою страховою організацією, згідно з пп. 8.4.9 п. 8.4 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку випливає:
- збільшити валовий дохід на суму компенсації за основні фонди групи 1;
- зменшити балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму компенсації за основні фонди груп 2, З і 4.
Згідно з абз. 2 п. 4.9 Закону про ПДВ правила ліквідації основних фондів за самостійним рішенням платника податку (згідно з яким таку ліквідацію дорівнюють до поставки основних фондів) не поширюються на випадки, якщо ліквідація здійснюється, зокрема, у зв'язку з розкраданням основних фондів.
Тому податкові зобов'язання у разі розкрадання основних фондів не нараховуються. Природно, таке право у платника податку виникає за наявності підтвердних документів.
У разі відшкодування збитку із заробітної плати необхідно пам'ятати про ст.128 КЗпП України в частині обмеження розміру утримань із заробітної плати, якою передбачено, що при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір всіх утримань не може перевищувати 20%, а у випадках, окремо передбачених законодавством України, -50% заробітної плати, що належить до виплати працівнику.
При утриманні із заробітної плати за кількома виконавчими документами за працівником у будь-якому випадку повинно бути збережено 50% заробітку.
Список використаних документів
КЗпП України - Кодекс законів про працю України
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість”
Закон № 217/95 - Закон України від 06.06.1995 р. № 217/95-ВР “Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей”
Постанова № 1545 - Постанова Верховної Ради України від 12.09.1991 р. № 1545-ХІІ “Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР”
Порядок № 116 - Порядок визначення розміру збитку від розкрадання, недостачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затверджений Постановою КМУ від 22.01.1996 р. № 116
Лист № 56-31 - Лист Мінекономіки України від 07.05.2002 р. № 56-31/164 “Щодо норм природного убутку та норм списання втрат товарів”
Лист № 10283 - Лист ДПАУ від 16.12.2003 р. № 10283/6/15-1116 “Про віднесення до валових витрат вартості списаних товарів”
“Консультант бухгалтера” № 42 (478) 20 жовтня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)