Як бути з урахуванням надлишків?

У бухгалтерських колах уже вже здавна існує думка, що коли в процесі інвентаризації виявлені відхилення, то набагато краще, якщо вони будуть недостачами, ніж надлишками. Чому ж так негативно облікові працівники реагували і реагують на, здавалося б, явну вигоду для підприємства.

Знову повертаємося до проблем річної інвентаризації. Ми вже знаємо, як враховувати виявлену при інвентаризації пересортицю та недостачу (розглянуто в журналах № 41 с. 26 та № 42 с. 37) . Тепер розглянемо ситуації, коли під час інвентаризації виявлені надлишки.

Чи можна безхазяйну річ вважати надлишком, і чи все потрібно прибуткувати як залишки?

Надлишки на підприємстві можуть утворитися внаслідок кількох причин, частину з яких подано на рис. 1.

З рисунком 1 можна ознайомитись, звернувшись у відділ "Консультант".

Як було зазначено раніше, порядок обліку недостач у бухгалтерському і податковому обліку, загалом, урегульований нормативними актами, хоча деякі спори з податковими органами у платників податку все ж таки виникають, але вони зовсім не порівнянні з обліком надлишків.

По надлишках, як і по недостачах, потрібно отримати пояснення від матеріально-відповідальної особи, щоб визначитися з порядком відображення цього “щастя” у бухгалтерському і податковому обліку. Пояснити надлишки, порівняно з недостачами, набагато складніше. У разі помилки при відпуску товарно-матеріальних цінностей (тобто якщо недодана якась кількість цінностей) - це, зазвичай, швидко з'ясовується другою стороною, яка відразу інформує постачальника проте, що їй щось недодали. Отже, з'ясувати та врегулювати їх у міжінвентаризаційний період більш ймовірно.

А як же бути з урахуванням надлишків?

Свій варіант порядку відображення у бухгалтерському і податковому обліку надлишків сировини (матеріалів), що утворилися внаслідок виробничої діяльності та виявлених при інвентаризації платником податку самостійно, виклав Держкомпідприємництва в Листі № 5460.

На думку Держкомпідприємництва, надлишки, виявлені в процесі інвентаризації, не можуть бути розцінені як безоплатно отримані, оскільки це не відповідає нормам Закону про оподаткування прибутку. Такі надлишки повинні бути віднесені на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей з подальшим коригуванням доходів і витрат, а також приросту (убутку) запасів.

Висновок, викладений у зазначеному листі, скажемо прямо, дуже дивний, тим більше що і у бухгалтерському, і у податковому обліку порядок відображення надлишків до цього вирішувався дуже просто:

- у бухобліку відображався дохід за кредитом субрахунку 719 “Інші доходи від операційної діяльності”;

- у податковому обліку - валовий дохід у Декларації з податку на прибуток підприємства.

Вважаємо, що рекомендації Держ-компідприємництва, викладені у зазначеному Листі, не прояснили, а лише заплутали та ускладнили ситуацію.

На жаль, не завжди буває так, що виявлені надлишки раніше враховувалися на даному підприємстві. Приміром, на складі інвентаризаційна комісія знайшла новий холодильник, який ніколи не фігурував в обліку даного підприємства. Власник про свої права на нього не заявив. Як діяти підприємству, і що з ним робити у подальшому?

У цьому випадку про облікову помилку не може бути й мови.

Як же розцінити такі матеріальні цінності з точки зору цивільного права?

Звернімося до норм ЦК України. У ст. 335 “Придбання права власності на безхазяйну річ” передбачено таке:

- безхазяйною є річ, яка не має власника або власник якої невідомий;

- безхазяйні нерухомі речі приймаються на облік органом, який здійснює державну реєстрацію прав на нерухоме майно, за заявою органу місцевого самоврядування, на території якого вони розміщені. Про прийняття безхазяйної нерухомої речі на облік дається оголошення в друкованих засобах масової інформації;

- безхазяйні рухомі речі можуть придбаватися у власність за придбавальницькою давністю, крім випадків, установлених статтями 336*, 338**, 341*** і 343**** ЦК України.

Придбання права власності на безхазяйне майно є одним з первинних способів виникнення права власності. Згідно зі ст. 335 ЦК України право власності на безхазяйну нерухому річ може виникнути лише у територіальної громади.

Після закінчення одного року з дня взяття на облік безхазяйної нерухомої речі вона, за заявою органу, уповноваженого керувати майном відповідної територіальної громади, може бути передана за рішенням суду у комунальну власність.

А що означає термін придбавальницька давність?

Згідно зі ст. 344 ЦК України особа, яка сумлінно заволоділа майном і продовжує відкрито, безперервно володіти нерухомим майном протягом десяти років або рухомим майном - протягом п'яти років, набуває право власності на це майно, якщо інше не встановлено цим Кодексом.

Право власності на нерухоме майно, що підлягає державній реєстрації, виникає за придбавальницькою давністю з моменту державної реєстрації.

Право власності за придбавальницькою давністю на нерухоме майно, транспортні засоби, цінні папери набувається на підставі рішення суду.

Таким чином, ЦК України регулює порядок придбання права власності на рухоме та нерухоме майно, яке може використовуватися протягом тривалого строку, тобто не менше 5 років. Виявити під час інвентаризації надлишки нерухомого майна малоймовірно, тому ця проблема навряд чи буде хвилювати підприємства.

А як бути з рухомим майном, так ще з швидкопсувним? Адже чекати 5 років підприємство не може, оскільки майно за цей період просто зіпсується.

Прямої норми ЦК У країн й щодо врегулювання цього виду майна не містить. Що ж робити підприємствам?

Статтею 8 ЦК України передбачено, що втому випадку, коли цивільні відносини не врегульовані цим Кодексом, іншими актами цивільного законодавства або договором, вони регулюються тими правовими нормами, які регулюють подібні за смислом цивільні відносини (аналогія закону).

При виявленні надлишків по швидкопсувних цінностях підприємства можуть скористатися ст. 337 “Знахідка” ЦК України:

“швидкопсувна річ або річ, виграти на зберігання якої е непропорційно великими порівняно з її вартістю, може бути продана особі, яка її знайшла, з отриманням письмових доказів, що підтверджують суму виручки. Сума грошей, отримана від продажу знайденої речі, підлягає передачі особі, яка має право вимагати її повернення”.

Отже, при виявленні надлишків товарно-матеріальних цінностей, які ніколи раніше не брали участь у господарській діяльності даного підприємства, право відразу збільшувати доходи у бухгалтерському і податковому обліку на суму надлишків є дуже спірним, так само як і відображення їх у складі активів на балансових рахунках підприємства.

У таких випадках може йти мова лише про позабалансовий облік товарно-матеріальних цінностей доти, доки підприємство не набуде законного права власності на безхазяйне майно. Лише після цього воно зможе відобразити ці активи на балансових рахунках.

Виручка від продажу швидкопсувних цінностей, звичайно ж, не зможе враховуватися на позабалансовому рахунку, тому її потрібно буде відобразити на балансових рахунках як поточні зобов'язання.

У Методичних рекомендаціях № 2 Мінфін рекомендує виявлені в процесі інвентаризації надлишки запасів прибуткувати за чистою вартістю реалізації запасів, якщо вони реалізуються, або в оцінці можливого використання запасів, якщо вони використовуються на самому підприємстві (п. 2.14).

Скористаємося рекомендацією Мінфіну і покажемо на конкретному прикладі, як можна відобразити виявлені надлишки у бухгалтерському і податковому обліку.

Приклад 4. У період проведення щорічної інвентаризації на підприємстві виявлені надлишки металопрокату в кількості 520 кг на суму 1185,60 грн.

Відображення у бухгалтерському і податковому обліку надлишків металопрокату наведемо у таблиці.

Технічна помилка може призвести й до виникнення надлишків без виникнення пересортиці. У цьому випадку надлишки активів прибуткуються у тієї матеріально- відповідальної особи, у якої вони виявлені. У синтетичному обліку таке збільшення залишків активів у матеріально-відповідальної особи відобразиться за кредитом субрахунку 719 у кореспонденції з дебетом того рахунка або субрахунку, на якому враховуються активи, залишок яких збільшено.

У бухгалтерському обліку виявлені внаслідок інвентаризації суми надлишків неврахованих необоротних активів прибуткуються як активи у кореспонденції з субрахунком 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”.

Оприбутковані надлишки основних засобів включаються платниками податку на прибуток до складу валового доходу у складі інших доходів, але вони не будуть підлягати амортизації у податковому обліку, тому що платник податку не поніс витрати на їх придбання.

Записи у бухгалтерському обліку, пов'язані з врегулюванням інвентаризаційних різниць, здійснюють у місяці завершення інвентаризації, а щодо різниць, встановлених інвентаризацією, проведеною станом на кінець року, - у грудні місяці.

Чи можуть бути
оприбутковані під час
інвентаризації особисті
речі працівників?

Якщо під час проведення перевірки на підприємстві органами КРУ виявлені неоприбутковані матеріальні цінності (наприклад, електрочайник, мікрохвильова піч, які придбані спільно працівниками, підставка для верхнього одягу тощо), то чи потрібно, на вимогу КРУ, прибуткувати все це як залишки, оцінювати їх тощо?

Адже під час ревізії посадові особи КРУ можуть вимагати проведення інвентаризації (п. 4 ст. 10 Закону про КРУ). А от необхідність оприбуткування залежатиме від її результатів.

Якщо під час інвентаризації буде доведено, що виявлені залишки належать підприємству, вони повинні бути оприбутковані з відповідним збільшенням доходу на підставі протоколу інвентаризаційної комісії.

У тому ж випадку, коли інвентаризацією буде виявлено, що за документами “залишки” не належать підприємству, у інвентаризаційної комісії відсутня підстава для відображення такого майна як залишків.

Якщо ж фахівці КРУ наполягають на оприбуткуванні “залишків” за принципом “що знаходиться на підприємстві, то належить підприємству”, облікові працівники можуть висунути перевіряючим такі контраргументи: особисте майно працівників не відповідає ні визначенню активу, ні визначенню основних засобів за національними стандартами.

Також нормативними документами не передбачено обов'язкове зарахування особистих речей на позабалансовий субрахунок 023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні”, оскільки підприємство не є відповідальним за особисті речі працівників, а Інструкція № 291 встановлює зовсім інші випадки, коли майно повинно враховуватися по цьому рахунку.

На практиці трапляються випадки ведення окремого зошита з переліком таких особистих речей або обов'язок співробітників писати на ім'я керівника заяву про дозвіл на користування особистими речами на підприємстві.

Однак чинним законодавством ведення таких зошитів або написання заяв не передбачено, а тому не є обов'язковим (тим більше, що ніде не зазначено, що такі “домо-рощені” документи повинні бути відображені у бухобліку або іншим способом зареєстровані).

Не встановлені і норми, які б дозволяли підприємству- за власною ініціативою або за вказівкою ревізорів- оприбуткувати все майно, розміщене в приміщеннях підприємства.

ГоловКРУ в Листі №02- 16/1563 зазначає, що рішення щодо визнання залишків приймається інвентаризаційною комісією і затверджується керівником підприємства, а взяття на облік матеріальних цінностей, які знаходяться на підприємстві і належать його працівникам, можливе лише у разі укладання з ними відповідних договорів.

* Придбання права власності на рухому річ, від якої власник відмовився.

** Придбання права власності на знахідку.

*** Придбання права власності на безпритульну свійську тварину.

**** Придбання права власності на скарб.

Список використаних документів

ЦК України - Цивільний кодекс України

Закон про КРУ - Закон України від 26.01.1993 р. № 2939- XII “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”

Лист № 5460 - Лист Держкомпідприємництва України від 12.08.2004 р. № 5460 “Щодо порядку відображення у бухгалтерському і податковому обліку надлишків сировини (матеріалів), виявлених при інвентаризації платником податку самостійно”

Інструкція № 291 - Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999р. №291

Методичні рекомендації №2- Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.07.2007р. №2

Лист № 02- 16/1563 - Лист ГоловКРУ від 10.10.2007 р. № 02- 16/1563 “Щодо планування та проведення контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби”

“Консультант бухгалтера” № 43 (479) 27 жовтня 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)

Документи що посилаються на цей