Если налог вообще или своевременно не поступил в бюджет:
1) кто виноват; 2) возможные последствия; 3) превентивные меры
Итак, отечественная банковская система потеряла иммунитет к общемировой заразе - финансовому кризису.
Как известно, НБУ жестко отреагировал на данный факт: его Правление 11.10.2008 г. приняло постановление № 319, в котором среди прочих антикризисных мер обязало банкиров проводить платежи на следующий день после получения платежного поручения от клиента (валютирование Т + 1).(1)
В связи с выходом постановления № 319, а также с опасениями по поводу возможного банкротства банков у ряда предприятий (предпринимателей) сразу же стали возникать вопросы в отношении своевременной уплаты налогов, сборов, обязательных платежей.(2)
И действительно, что должен знать и, соответственно, какую линию защиты должен выработать субъект хозяйствования, если, допустим, он подал в банк платежное поручение на уплату единого налога 20 октября(3), а деньги в бюджет 20 октября не поступили?
В принципе, далее возможны два варианта: первый - деньги в бюджет поступят, но с задержкой; второй - деньги в бюджет вообще не поступят(4).
Начнем с рассмотрения второго варианта.
Как говорит народная мудрость, новое - это хорошо забытое старое.
Поэтому для поиска ответов на данные вопросы мы предлагаем обратиться к проблеме неплатежей, которая когда-то возникла в связи с банкротством АКАПБ “Украина”(5).
Кратко напомним эту невеселую историю и посмотрим, к чему тогда привели разновекторные телодвижения налоговых органов и других ведомств, курирующих “неплатежную” проблему.
Как и ожидалось, в результате ликвидации АКАПБ “Украина” произошли многочисленные случаи недоразумений между государственными налоговыми органами и плательщиками налогов - клиентами банка, у которых возникла налоговая задолженность вследствие неисполнения или несвоевременного исполнения банком платежных поручений на перечисление средств в бюджет и государственные целевые фонды.
На местах налоговики с удовольствием начали штрафовать плательщиков налогов, платежи которых не поступили в бюджет в связи с прекращением деятельности банка “Украина”.
К чести Госкомпредпринимательства, он оперативно отреагировал на незаконные действия налоговых старателей по отношению к бывшим клиентам банка “Украина” и в письме от 07.11.2001 г. № 5-532/6575 указал на п. 16.5 Закона “О порядке погашения...”, в соответствии с которым за нарушение сроков перечисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты или государственные целевые фонды, установленных законодательством, по вине банка такой банк уплачивает пеню за каждый день просрочки в размерах, установленных для соответствующего налога, сбора (обязательного платежа). А плательщик налогов, напротив, освобождается от ответственности за несвоевременное или неполное зачисление таких платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции.
В свою очередь, ГНАУ в письме от 03.01.2002г. № 115/7/24-1117(6) представила свое видение проблемы взыскания сумм налогового долга, которые не были перечислены в бюджеты по вине банков, в том числе банка “Украина”.
Согласившись с тем, что налогоплательщик освобождается от ответственности за несвоевременное или неполное перечисление таких платежей (то есть ему не начисляются пеня и штрафные санкции), главное налоговое ведомство страны пришло к выводу (обратив на него внимание подчиненных органов) о том, что норма п. 16.5 Закона “О порядке погашения...” не освобождает налогоплательщика от обязанности уплачивать основную сумму налогового обязательства или налогового долга, а налоговый орган - от взыскания такого налогового долга.
Свою идею о неосвобождении налогоплательщика от обязанности наполнять бюджет ГНАУ закрепила в Налоговом разъяснении положений подпункта 16.5.1 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” в случае неуплаты платежа в бюджет (государственный целевой фонд) по вине банка в случае ликвидации такого банка, утвержденном ее приказом от 17.01.2002 г. № 29 (далее - HP № 29).
Интересно, что Госкомпредпринимательства отнесся к HP № 29 довольно критически. Так, в его письме от 13.06.2002 г. № 2-532/3253 подчеркивалось, что в соответствии с абз. “г” п/п. 4.4.2 Закона “О порядке погашения...” налоговое разъяснение не имеет силы нормативно-правового акта. Поэтому субъекты хозяйствования, считает Комитет, которые в установленные законодательством Украины сроки подали в банк платежные документы для своевременного и полного внесения налога, не должны нести ответственность за несвоевременное перечисление таких платежей в бюджет. А вот в письме Госкомпредпринимательства от 20.02.2002 г. № 1-221/1008 обращалось внимание на то, что согласно Закону “О платежных системах и переводе денег в Украине”(7) инициирование перевода считается завершенным с момента приема банком плательщика расчетного документа и фиксации даты приема платежного поручения банком к исполнению. В письме говорится, что таким образом “предприятие свои обязательства перед бюджетом исполнило, о чем свидетельствуют платежное поручение с отметкой банка об уплате и выписка из лицевого счета о списании суммы налога со счета предприятия”. А в письме от 05.03.2002 г. № 5-532/1273 Госкомпредпринимательства подчеркнул, что считает неправомерными действия работников налоговых органов относительно повторного взыскания сумм налогов с субъектов предпринимательской деятельности, которые в установленные законодательством сроки подали в банк платежные поручения для своевременного и полного внесения налога.
Нам обидно, что в этом вопросе судебная власть поддержала не комитетчиков, а налоговиков. В разъяснении президиума ВХС от 12.05.95 г. № 02-5/451 (с изменениями, внесенными разъяснением президиума ВХС от 31.05.2002 г. № 04-5/609) говорится, что обязанность относительно уплаты налога считается исполненной только в случае поступления сумм в бюджет (абз. 1 п. 10). Аналогичной позиции, напомним, придерживается и ГНАУ в HP № 29.
Иное понимание обязанности по уплате налога в бюджет вытекает из письма Комитета ВР по вопросам финансов и банковской деятельности от 05.09.2002 г. № 06-10/360.
Комитет (в лице тогдашнего председателя С. Буряка, занимающего сейчас другую интересную должность) полностью согласился с Госкомпредпринимательства и тоже счел повторное взыскание налогов, не перечисленных в связи с банкротством банка, незаконным. В письме подчеркивается: ГНИ должна заявить свои требования на погашение налогового долга в данном случае не плательщику налога, а ликвидатору банка для включения суммы долга в реестр кредиторских требований.
Несмотря на все очевидные выводы, ГНАУ осталась при своем мнении, на коем стоит и сейчас. Об этом свидетельствует ее письмо от 14.01.2008 г. № 412/7/24-0117 из которого однозначно следует, что если по вине банка налог не попал в бюджет, то плательщик обязан уплатить эту сумму еще раз.
К счастью, Вадсуд в данном вопросе придерживается противоположной точки зрения. Стоит напомнить, к примеру, об определении Вадсуда от 06.09.2007 г. по делу АОЗТ “Страховая компания “Синдек” против ГНИ в Печерском р-не г. Киева”, в котором, в частности, отмечалось:
“В соответствии с п/п. 16.5.1 п. 16.5 ст. 16 этого же Закона ("О порядке погашения...") за нарушение сроков зачисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты или государственные целевые фонды, установленных законодательством, по вине банка такой банк уплачивает пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты, в размерах, установленных для соответствующего налога, сбора (обязательного платежа), а также несет другую ответственность, установленную данным Законом, за нарушение порядка своевременного и полного внесения налога, сбора (обязательного платежа) в бюджет или государственный целевой фонд. При этом плательщик налогов, сборов (обязательных платежей) освобождается от ответственности за несвоевременное или неполное зачисление таких платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции.
Определяющим в содержании данной нормы является то, по чьей вине произошло неполное внесение налога, сбора (обязательного платежа) в бюджет или государственный целевой фонд. Таким образом, если неперечисление налога, сбора не является следствием виновных действий плательщика налога, то к нему не могут быть применены штрафные санкции, пеня или предъявлено требование о полном перечислении налоговых платежей в бюджеты и государственные целевые фонды.
Согласно п/п. 16.3.1 п. 16.3 указанной статьи начисление пени плательщику налога заканчивается в день приема банком, обслуживающим плательщика налогов, платежного поручения на уплату суммы налогового долга. В случае частичной уплаты суммы налогового долга начисление пени приостанавливается на такую уплаченную часть.
Системный анализ приведенных норм дает основания для вывода о том, что нарушение порядка зачисления в бюджет и государственные целевые фонды налогов и сборов при предъявлении плательщиком налогов в учреждение банка платежных поручений в установленный срок является виной банка, кроме случая, предусмотренного п/п. 16.5.3 п. 16.5, которым установлено, что не считается нарушением сроков зачисления налогов и сборов (обязательных платежей) по вине банка, если такое нарушение явилось результатом регулирования Национальным банком Украины экономических нормативов такого банка, что приводит к нехватке свободного остатка денежных средств на таком корреспондентском счете для осуществления зачисления; если в будущем банк или его правопреемники восстанавливают платежеспособность, отсчет сроков зачисления налогов, сборов (обязательных платежей) начинается с момента такого восстановления. То есть отсчет сроков зачисления налогов, сборов (обязательных платежей) после восстановления платежеспособности банка начинается также именно для банка, а не для плательщика налогов.
Изложенное свидетельствует об отсутствии со стороны истца нарушения относительно перечисления в бюджет налоговых обязательств в срок, установленный законом, и в суммах, самостоятельно согласованных в соответствующей налоговой отчетности”.
Так что смелый плательщик вполне может спорить с налоговиками по поводу необходимости повторной уплаты налога.
Теперь перейдем к первому варианту. Прежде всего разберемся, насколько обоснованы претензии контролирующих органов к плательщикам налога, денежные средства которых не поступили в бюджет в день их перечисления.
Напомним, что п. 8.1 Закона от 05.04.2001 г. № 2346-III “О платежных системах и переводе денежных средств в Украине” установлено:
“Банк обязан исполнить поручение клиента, содержащееся в расчетном документе, поступившем в течение операционного времени банка, вдень его поступления”. (8)
Кроме того, банки и их клиенты имеют право предусматривать в договорах иные сроки исполнения поручений клиентов.
В свою очередь п. 8.4 Закона “О платежных системах и переводе денежных средств в Украине” устанавливает, что межбанковский перевод выполняется в срок до трех операционных дней. Сроки же внутрибанковского перевода устанавливаются внутренними нормативными актами банка, но не могут превышать двух операционных дней.
Как же соотносятся п. 8.1 и 8.4? Судя по всему, п. 8.1 Закона устанавливает сроки на списание денег со счета клиента, а п. 8.4 устанавливает сроки, в течение которых эти деньги должны попасть в банк их получателя. При таком подходе попадание денег в бюджет в течение 3 дней (при межбанковском переводе) не является нарушением сроков перечисления налогов и сборов со стороны банка. Это означает, что п/п. 16.5.1 Закона “О порядке погашения...” в данном случае плательщика не амнистирует.
Правда, как правило, относясь довольно лояльно к своим клиентам, банки всегда старались осуществить платежи (особенно налоговые) в день поступления платежного поручения клиента.
Однако в наше смутное время во избежание недоразумений (как с банками, так и с налоговиками) считаем нужным обратить внимание плательщиков налога на следующие моменты.
В соответствии с п/п. 16.5.2 Закона “О порядке погашения...” “днем подачи в учреждения банков платежного поручения по всем видам налоговых платежей считается день его регистрации в этих учреждениях”.
Отметкой о дате регистрации банком платежного поручения плательщика об уплате платежей в бюджет согласно п. 2.14 Инструкции о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденной постановлением Правления НБУ от 21.01.2004 г. № 22 (далее - Инструкция №22), является заполнение в нем реквизита “Дата поступления”.
При этом при регистрации банком документов, принятых после окончания операционного времени, ставится штамп “Вечерняя”.
Теперь подытожим наши рассуждения и дадим осторожным плательщикам налога банальные, но ставшие неожиданно актуальными рекомендации.
Во-первых, не рискуйте и уплачивайте налоги-сборы на 3 дня раньше окончания предельного срока уплаты.
Во-вторых, узнайте расписание операционного времени вашего банка и старайтесь подавать платежные документы до окончания этого времени.
В-третьих, внимательно проанализируйте договор о расчетно-кассовом обслуживании (договор банковского счета). В нем могут содержаться сведения не только о рамках операционного времени, но и, например, об обязательстве банка исполнять расчетные документы на списание средств со счетов плательщика, поступившие после операционного времени, в день их поступления (п. 2.19 Инструкции № 22).
Все эти предупредительные меры дадут возможность налогоплательщику аргументированно доказывать отсутствие вины в случае нарушения банком порядка исполнения платежных документов клиента.
Ну а более смелым плательщикам стоит обратить внимание на обобщение судебной практики разрешения споров, связанных с применением законодательства о налогообложении субъектов предпринимательства, проведенное Верховным Судом Украины.
В нем ВСУ, в частности, рассматривал сложные вопросы применения п/п. 16.5.1 Закона “О порядке погашения...”, отмечая при этом, что ни Закон “О системе налогообложения”, ни Закон “О порядке погашения...” не раскрывают содержание понятия “уплата обязательного платежа” и не определяют момент, с которого обязательный платеж считается уплаченным.
В соответствии с п/п. 16.5.2 Закона “О порядке погашения...” днем подачи в учреждение банков платежного поручения по всем видам налоговых платежей считается день его регистрации. Суд указал, что именно с представлением плательщиком налогов платежного поручения в банк Закон “О порядке погашения...” связывает наступление определенных правовых последствий. Так, согласно п/п. 16.3.1 данного Закона начисление пени на сумму налогового долга заканчивается в день приема банком, обслуживающим плательщика налогов, платежного поручения на уплату суммы налогового долга.
Поскольку момент окончания начисления пени определен датой подачи платежного документа в банк, то, по мнению суда, есть основания для вывода, что именно с этим моментом, а не с датой фактического зачисления суммы в бюджет приведенная норма связывает погашение (уплату) налогового долга плательщиком налогов.
По мнению ВСУ, этот вывод не опровергается положениями Бюджетного кодекса и подтверждается, например, аналогией с решением вопроса относительно момента уплаты страховых взносов в Фонды общеобязательного социального страхования.
Так, в соответствии с ч. 3 ст. 23 Закона “Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной утратой трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением” в случае перечисления страховых взносов по безналичным расчетам днем их уплаты считается день подачи в учреждение банка расчетных документов на перечисление страховых взносов на счет Фонда. А сколько дней деньги гуляли перед зачислением на счет Фонда - вопрос не к плательщику.
Если при этом были нарушены сроки для осуществления межбанковского перевода, то к ответственности привлекается банк (п/п. 16.5.1 Закона “О порядке погашения...”). Если же данный норматив банком не нарушен, то у бюджета, не должно быть претензий ни к кому. Разве что можно поинтересоваться у правительства, как мы дошли до жизни такой.
_______________________
1) Однако в соответствии с постановлением Правления НБУ от 16.10.2008 г. № 328 “О внесении изменений в постановление Правления Национального банка Украины от 11.10.2008 г. № 319” регулятор ослабил ужесточение и дал банкирам основание (право) для задержки исполнения клиентских платежей до двух дней в пределах одного банка, до трех операционных дней - в случае межбанковского перевода.
2) Понятно, что задержки в платежах касаются не только налогов и сборов, но и платежей хозяйственного характера (исполнение обязательств по хоздоговорам и т. п.), однако здесь на них мы не будем акцентировать внимание.
3) В этот день согласно ст. 2 и 3 единоналожного Указа заканчивается срок уплаты налоговых обязательств у единоналожников.
4) Если банк постигнет, к сожалению, участь банкрота.
5) Символичное, в общем-то, название...
6) См. “Бухгалтерскую газету” № 3'2002, с. 3.
7) В настоящее время данный Закон называется “О платежных системах и переводе денежных средств в Украине”.
8) В случае же поступления расчетного документа клиента в обслуживающий банк после окончания операционного времени банк обязан исполнить поручение клиента не позднее следующего рабочего дня.
“Бухгалтер” № 40, октябрь (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201