О моменте и сумме отнесения на ВЗ заемщиков
процентов по инвалютным кредитам
ВОПРОС: Начислены проценты по кредиту, полученному предприятием в долларах США.
В какой момент и в какой сумме (по стоимости приобретения/получения валюты или по курсу НБУ на дату начисления таких процентов) относить эти расходы на валовые затраты?
ОТВЕТ: Данный вопрос в определенной степени не урегулирован законодательно, причем не только в свете его “инвалютной” специфики, но даже более - в аспекте проблем с определением момента включения “процентных” расходов в валовые затраты.
Специфичным здесь также является следующий нюанс: согласно кредитному договору дата начисления процентов обычно отличается от предельного срока их уплаты, то есть не совпадает с ним, а опережает этот предельный срок и, как правило, срок уплаты “перескакивает” в следующий за начислением месяц (квартал, год).
К тому же зачастую точная дата начисления процентов (в отличие от предельного срока их уплаты заемщиком) в кредитных договорах вообще не указывается. В кредитном договоре может, например, содержаться следующая фраза: “Проценты за пользование кредитом начисляются ежемесячно”,- а может быть вообще что-то типа: “Проценты начисляются кредитором в течение срока действия кредитного договора” (и т. п.).
Почему этот момент столь для нас важен?
Во-первых, обратим ваше внимание на то, что в п/п. 11.3.6 Закона О Прибыли речь идет о “дате начисления процентов <...> в сроки, определенные кредитным <...> договором”. И хотя данный пункт посвящен дате отражения ВД кредитором, мы считаем, что именно на эту дату - дату начисления процентов - по аналогии следует ориентироваться и заемщику.
Во-вторых, от даты отражения валовых затрат зачастую может зависеть и размер суммы, на них относимой (вследствие привязки расчета такой суммы к курсу НБУ на дату отражения ВЗ).
Таким образом, когда срок начисления процентов в кредитном договоре указан прямо либо его можно определить (например, при формулировке в договоре: “...проценты начисляются за каждый месяц пользования кредитом”, но не только при ней,- банки обычно начисляют проценты в последний рабочий день месяца и в последний день действия кредитного договора), для целей налогового учета “играет” дата начисления. При этом на иной срок - предельный для уплаты процентов (зачастую более четко указываемый в договорах) - как правило, не нужно обращать внимания.
Однако неясно, как быть, если точный срок начисления процентов по кредитному договору определить невозможно. На наш взгляд, в этом случае желательно получить письменное подтверждение от кредитора о дате начисления процентов - на худой конец, видимо, придется ориентироваться на предельный срок их уплаты. Это, однако, не совсем верно, поскольку подобное ориентирование может повлиять не только на абсолютную сумму “процентных” ВЗ, но и на налоговый период их отражения. И если за более позднее отражение валовых затрат в условиях роста курса гривни налоговики вас точно стегать не станут, то при падении такого курса те же $ дадут больше гривень, то есть ВЗ, получается, завысятся.
Теперь перейдем вплотную к вопросу о моменте/дате “оваловозатрачивания” процентов заемщиком.
Сначала условно разделим случаи осуществления фактической уплаты предприятием-заемщиком процентов по валютному кредиту на следующие два варианта:
(1) до срока начисления процентов(1), установленного кредитным договором;
(2) и после оного (включая и саму дату начисления, и периоды как до предельного срока уплаты процентов, установленного в договоре, так и после него).
Как уже упоминалось, момент отражения в налоговом учете заемщика расходов по кредитным процентам Законом О Прибыли четко не урегулирован. В подпункте 11.3.6 изложен лишь механизм определения даты увеличения валового дохода по процентам у кредитора, сориентированного не на первое событие, а на упомянутую дату начисления процентов согласно договору. Вполне логично и при определении даты ВЗ у заемщика ориентироваться на ту же дату - применять метод начислений (так как Закон О Прибыли по данному поводу отмалчивается).
Мы придерживаемся именно такого подхода и считаем, что в любом случае (даже если заемщик оплачивал проценты авансом - то есть до даты начисления процентов) ВЗ по ним должны отражаться именно по дате начисления.
Кстати, в конце прошлого тысячелетия в письме от 12.05.98 г. № 4970/11/15-2119 ГНАУ, также применяя аналогию, ратовала за отражение заемщиками ВЗ по “процентным” расходам подобно отражению ВД у кредитора - то есть по дате начисления процентов(2).
В то же время, если уйти от аналогий и в рамках Закона О Прибыли считать проценты платой за услуги кредитора, можно вести речь об определении по ним ВЗ по первому событию (между оплатой и фактическим предоставлением финуслуг) - согласно п/п. 11.2.1. Но при этом следует помнить об ограничениях, установленных подпунктом 11.2.3 - для случаев, когда кредитор - “президент или резидент, но из неплательщиков (или “нестандартных” плательщиков) налога на прибыль.
К отражению процентов в составе ВЗ по первому событию подталкивает также и норма п/п. 5.5.1 Закона, в которой речь идет о включении в ВЗ расходов, связанных “с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления производятся в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога”.
И пусть логики в таком разнобое дат (“процентных” ВД у кредитора и ВЗ у заемщика) мы не усматриваем, тем не менее, смелые плательщики-заемщики, предоплачивающие проценты, могут воспользоваться данной неурегулированностью и ускорить свои “процентные” ВЗ. И хотя Закон со времени выхода письма от 12.05.98 г. в данной области шибко не изменился, ГНАУ с тех самых пор на этот счет подобным образом практически не высказывалась, а значит, мнение об отражении “процентных” ВЗ по первому событию проталкивать будет легче.
А теперь - не менее забавный вопрос: об определении суммы процентов в грн, относимой на ВЗ.
Согласно п/п. 7.3.2 Закона О Прибыли расходы, относимые на ВЗ, должны равняться гривневой балансовой стоимости инвалюты, “определенной согласно положениям подпунктов 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 <...>, и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение такого отчетного периода”.
Здесь существует проблема с неясностью определения этой самой балансовой стоимости валюты.
По мнению автора, в данном вопросе следует проводить определенную аналогию с исчислением валовых доходов, выраженных в инвалюте. Следовательно, балансовая стоимость инвалюты для целей исчисления гривневой суммы инвалютных ВЗ, как и ВД, может быть определена при первом событии - получении товаров, услуг, то есть когда самой инвалюты у плательщика еще нет и в помине - по курсу НБУ на дату начисления расходов. Причем без последующего пересчета данной суммы, когда “живая” инвалюта для оплаты плательщиком таких расходов у него появится. Ведь такой пересчет нигде в Законе не предусмотрен, и выражение “не подлежат пересчету” из п/п. 7.3.2 также это подтверждает (хотя в нем речь и идет об одном периоде - в котором возникают ВЗ).
Все это вытекает из механизма определения ВД в инвалюте, изложенного в п/п. 7.3.1 (в этой норме обратите внимание на фразу “на дату получения (начисления)”), а к данной норме идет непосредственная отсылка из п/п. 7.3.2 для целей определения балансовой стоимости инвалюты.
Поэтому “валовозатратная” балансовая стоимость валюты может быть:
как “фактической” (когда валюта фактически расходовалась - это при первом событии в виде предоплаты за финуслуги - здесь для определения балансовой стоимости инвалюты работают п/п. 7.3.4 и 7.3.6),
так и “начисленной” (когда расхода инвалюты еще не было - для случаев, когда первым событием было фактическое получение финуслуги,- здесь работает п/п. 7.3.1)(3).
Подтверждение данному подходу можно найти в разъяснениях и Госкомпредпринимательства (см. письмо от 23.06.2004г. № 4246), и самой ГНАУ (см., например, письма от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116 и от 06.08.2005 г. № 7497/6/15-2315).
Подведем итоги.
По нашему мнению, в данной ситуации ВЗ по “инвалютным” процентам должны в любом случае возникать у заемщика по дате их начисления, а вот гривневая сумма этих ВЗ должна определяться в зависимости от того, когда проценты будут уплачены. Если начисление произойдет раньше уплаты, то на ВЗ пойдет “начисленная” балансовая стоимость, определенная путем пересчета в грн по курсу НБУ на дату начисления процентов(4).
Если оплата будет произведена до начисления процентов (или в эту же дату), то на затраты будет отправлена “фактическая” гривневая балансовая стоимость израсходованной валюты. Хотя если отталкиваться от логики ГНАУ, используемой в вышеупомянутых письмах от 27.05.2005г. и от 06.08.2005г., то ив данном случае следует использовать курс НБУ на дату начисления процентов.
Поэтому в свете сегодняшних финкризисных “курсовых” реалий суммы ВЗ могут серьезно различаться.
(Следует также помнить, что - согласно норме п/п. 7.3.3 - если проценты будут не уплачены заемщиком в предельный срок, установленный в договоре, и вплоть до конца отчетного налогового периода, в котором этот срок истек, то в налоговом учете заемщику необходимо будет пересчитать балансовую стоимость такой просроченной инвалютной задолженности по состоянию на конец отчетного периода и отразить соответственно в ВД или в ВЗ возникшие курсовые разницы.)
В заключение отметим, что при любом подходе в подобных ситуациях нужно помнить и об ограничениях, установленных в п/п. 5.5.2 Закона О Прибыли, а если кредит был получен от нерезидента-офшорника, то - и об установленных в пункте 18.3(5). Не следует забывать при перечислении процентов кредитору-нерезиденту об удержании налога с “процентного” дохода нерезидента - согласно п/п. 13.1 “а” Закона О Прибыли в размере 15 % или же ином, установленном конкретным международным соглашением.
Напомним также читателям, что вопросы налогового (и бухгалтерского) учета “ннвалютно-кредитных” операций, причем в разрезе как заемщика, так и кредитора, подробно рассматривались нами ранее.
___________________
1) Именно начисления, а не предельного срока, предусмотренного для их уплаты.
2) В силу древности письма напоминаем читателям его основной фрагмент:
“В соответствии с подпунктом 11.3.6 статьи 11 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” дата увеличения валовых доходов кредитора от осуществления кредитно-депозитных операций определяется согласно дате начисления процентов (комиссионных) в сроки, определенные кредитным (депозитным) договором.
С учетом вышеизложенного Государственная налоговая администрация Украины считает, что дата увеличения валовых затрат при осуществлении кредитно-депозитных операций должна определяться согласно дате начисления процентов в сроки, обусловленные кредитным (депозитным) договором”.
3) Хотя на этот счет существуют также иные подходы.
4) Для для тех, кто считает, что дата ВЗ по “процентным расходам” должна определяться по первому событию:
1) если кредитор был из числа “нормальных” плательщиков налога на прибыль (например, банк-резидент), то ВЗ по “инвалютным” процентам определяются:
1.1 при первом событии- начислении процентов - “процентные” ВЗ возникают по дате такого начисления в гривневой сумме, определенной путем пересчета инвалютной суммы процентов в грн по курсу НБУ на упомянутую дату (и без каких-либо перерасчетов этой суммы в будущем);
1.2 при первом событии - предоплате - ВЗ возникают по дате предоплаты в сумме, равной балансовой стоимости фактически израсходованной валюты, определенной согласно п/п. 7.3.4 и 7.3.6 Закона О Прибыли в зависимости от того, откуда взялась такая инвалюта;
2) если кредитор - нерезидент или “ненормальный”, то здесь датой ВЗ согласно п/п. 11.2.3 всегда будет дата фактического предоставления услуг, при этом сумма ВЗ, по мнению ГНАУ, всегда (то есть и при предоплате) будет пересчитываться по состоянию на эту же дату.
5)См. об этом письмо ГНАУ от 01.09.2006 г. № 16369/7/15-0517.
“Бухгалтер” № 40, октябрь (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201