О нюансах отражения в налоговом учете продаж
в одном периоде ОФ разных подгрупп одной группы
и что при этом делать с имеющейся в составе (подгруппы
суммой расходов на улучшения арендованных ОФ;
отражение таких операций в бухучете
ВОПРОС: Предприятие продает основные фонды:
группы 2 (мебель и автомобили, амортизировавшиеся по ставкам 6,25% и 10%), а также -
группы 3 (станки, амортизировавшиеся по ставкам 3,75% и 6%).
1. Как правильно отражать в налоговом учете такие продажи - сравнивать стоимость продажи ОФ с остаточной стоимостью всей группы или каждой подгруппы?
Какие были последние разъяснения от ГНАУ на этот счет?
2. Как быть, если после продажи только в рамках подгруппы проданы все объекты ОФ, но у этой подгруппы все еще остается балансовая стоимость, при этом в рамках всей группы еще имеются работающие объекты?
3. В составе группы 3 также амортизируется сумма ремонта арендованных ОФ, превысившая в свое время 10%-й лимит. Как быть с этой суммой при продаже своих объектов этой группы и, в частности, когда проданы все объекты группы 3?
4, 5. Надо ли при продаже всех ОФ группы переводить их в товары и какое будет отражение в бухучете продажи всех объектов группы?
Будем отвечать на вопросы по порядку, в котором мы их условно пронумеровали.
1. Как правильно отражать такие продажи ОФ в учете по налогу на прибыль, точно - не знает никто. Ведь нормы Закона О Прибыли “верстались” под единые нормы амортизации, но впоследствии законодатели эти нормы “размножили”, введя с 01.01.2004 г. повышенные нормы, причем по-жлобски: лишь для расходов на приобретение/сооружение новых ОФ, понесенных/начисленных только после упомянутой даты. Такое “размножение” амортнорм (вызвавшее соответственно - деление групп ОФ 1, 2, 3 на амортподруппы) и породило проблемы с трактовкой неприспособленных для такой ситуации норм Закона О Прибыли.
И, как водится, на этот счет есть ряд мнений: одно - от ГНАУ, остальные - ошибочные.
Поэтому основной упор мы сделаем на мнении налоговиков, но кое-где изложим также и свои соображения.
В отношении продаж ОФ, когда у плательщика в налоговом учете имеется несколько амортподгрупп одной группы, ГНАУ (после долгих и упорных раздумий) более-менее четко высказалась лишь в письме от 03.02.2006г. № 1982/7/15-0317(1).
На указанное письмо с тех пор, как правило, и ориентируются при проверках местные налоговики(2), поэтому далее приведем его некоторые фрагменты:
“Таким образом, при выводе из эксплуатации в связи с продажей основных фондов группы 2или 3, расходы на приобретение, изготовление или улучшение которых амортизируют по нормам 6,25% или 3,75% соответственно, уменьшению подлежит не совокупная балансовая стоимость таких групп, а балансовая стоимость соответствующей подгруппы, амортизируемая по нормам 6,25% или 3,75%. При этом, если сумма стоимости продажи указанных основных фондов больше балансовой стоимости такой под группы, балансовая стоимость под группы, амортизируемая по нормам 10% или 6%, подлежит уменьшению на сумму превышения стоимости продажи этих основных фондов над балансовой стоимостью подгруппы, амортизируемой по нормам 6,25% или 3,75%.
Что касается вывода из эксплуатации в связи с продажей основных фондов группы 2 или 3, расходы на приобретение, изготовление или улучшение которых амортизируют по нормам 10% или 6% соответственно, то уменьшению подлежит не совокупная балансовая стоимость таких групп, а балансовая стоимость соответствующей подгруппы, амортизируемая по нормам 10% или 6%. При этом, если сумма стоимости продажи указанных основных фондов больше балансовой стоимости такой подгруппы, балансовая стоимость подгруппы, амортизируемая по нормам 6,25% или 3,75%, подлежит уменьшению на сумму превышения стоимости продажи этих основных фондов над балансовой стоимостью подгруппы, амортизируемой по нормам 10% или 6%”.
Итак, в свете вышеприведенного можно ответить на 1-й вопрос: сравнивать стоимость продажи ОФ следует как со стоимостью соответствующей подгруппы, так и всей группы - в зависимости от конкретных ситуаций.
И хотя налоговики в подходе, изложенном в письме, в определенной мере рассматривают подгруппы как отдельные группы ОФ, в то же время для “глобальных” целей применения норм п/п. 8.4.4 (пожалуй, и 8.4.7) они склонны рассматривать обе подгруппы группы как единое целое.
Таким образом, двигаясь здесь “в фарватере” ГНАУ, при продаже в вашей ситуации объектов обеих подгрупп каждой группы (2-й и 3-й) вы сначала должны на стоимость продажи уменьшать остаточную (балансовую) стоимость соответствующей подгруппы на начало квартала, в котором произошла такая продажа(3), если же стоимость продажи ее превысит, то сумма превышения сразу не включается в ВД (поскольку п/п. 8.4.4 говорит о превышении балансовой стоимости всей группы 2 или 3), а сначала уменьшает балансовую стоимость другой подгруппы этой же группы.
Если же стоимостью продажи будет также “съедена” и вся стоимость другой подгруппы, то сумма превышения над стоимостью всей группы уже попадет в ВД.
Причем в данном случае, когда одновременно реализуются объекты ОФ обеих подгрупп одной группы, последовательность ваших действий при расчетах (то есть с какой подгруппы начинать производить уменьшения балансовых стоимостей) не имеет значения.
Теперь приведем упрощенный пример.
Балансовая стоимость подгрупп ОФ группы 2 на начало квартала, в котором состоялась продажа объектов этих подгрупп, соответственно составляет:
- подгруппы “6,25%” - 3000 грн;
- подгруппы “70%” - 7000 грн.
Реализовано было:
- объектов ОФ подгруппы “6,25%” общей стоимостью (без НДС) на сумму 4700 грн;
- объектов ОФ подгруппы “10%” - на 5200 грн.
Действия в налоговом учете:
уменьшаем (доводим до нуля) балансовую стоимость подгруппы “6,25%” на 3000 грн,
после чего еще на 1700 грн уменьшаем балансовую стоимость подгруппы “10%”;
затем уменьшаем балансовую стоимость подгруппы “10%” еще на 5200 грн;
в “сухом” остатке по подгруппе “10%” и всей группе 2 ОФ имеем сумму 100 грн.(4)
(Сумма амортизации обеих подгрупп в квартале продажи тоже должна быть начислена и учтена в расчетах, и мы лишь в целях упрощения примера здесь ее не учитывали.)
2. Теперь самое время перейти ко второму вопросу, который касается также применения нормы п/п. 8.4.7.
Допустим, в вашей ситуации после продажи всех объектов подгруппы и проведения всех необходимых расчетов в этой подгруппе осталась на начало следующего (за продажей) квартала некая сумма (остаточная стоимость), но при этом имеются объекты другой подгруппы этой же группы (даже если остаточная стоимость этой другой подгруппы на начало следующего квартала равна нулю). В таком случае вы не имеете права воспользоваться нормой 8.4.7 и списать остаточную стоимость этой первой (безобъектной) подгруппы на валовые затраты. Несколько модернизируем наш предыдущий пример (а также учтем здесь сумму амортизации).
При балансовой стоимости подгруппы “6,25%” в 3000 грн плательщик продал все объекты ОФ этой подгруппы за 2400 грн. Таким образом, на начало следующего квартала имеем остаточную стоимость этой подгруппы ОФ группы 2 в размере 412,5 грн(5). Однако списать эту стоимость на валовые затраты (то есть воспользоваться нормой п/п. 8.4.7) вы сможете только в случае, когда и в другой подгруппе (10%) группы 2 на начало следующего квартала тоже не останется ни одного объекта. При этом не имеет значения, будет иметься у второй подгруппы на начало этого квартала какая-то остаточная стоимость или нет. Следовательно:
если у второй подгруппы не будет остаточной стоимости, но останутся объекты, то первоподгрупповые 412,5 грн списывать на ВЗ нельзя;
а вот если объектов во второй подгруппе тоже не будет и при этом еще будет остаточная стоимость, то она пополнит сумму, отправляемую в этом квартале согласно п/п. 8.4.7 в валовые затраты.
(Если данный остаток - 412,5 грн не будет по п/п. 8.4.7 списан в ВЗ, то он, естественно, должен продолжать амортизироваться по норме 6,25%.)
Если же в течение квартала продажи будет осуществлено какое-либо приобретение (сооружение) ОФ(6) по любой из подгрупп группы 2, то, естественно, норма п/п. 8.4.7 уже не сможет быть применена, поскольку на начало следующего квартала в группе появится новый(е) объект(ы).
3. Ответ на третий заданный вопрос тоже отчасти “базируется” на норме п/п. 8.4.7.
Но сначала отметим, что для целей исчисления результатов от продажи ОФ согласно п/п. 8.4.4 (в комплекте с вышеупомянутым письмом ГНАУ от 03.02.2006г.) вовсе не имеет значения, из чего состоит остаточная стоимость всей группы/подгруппы (то есть включает она в себя недоамортизированную сумму ремонта арендованных ОФ или нет). Стало быть, при “послепродажных” налоговых расчетах эта сумма расходов на ремонт арендованного, сидящая в остаточной стоимости группы/ подгруппы, на общих основаниях будет “проедаться” стоимостью продажи ОФ любой подгруппы.
В то же время, когда будут реализованы все объекты ОФ группы полностью (то есть из обеих подгрупп) и после этого на начало следующего квартала останется какая-то остаточная стоимость, следует, прежде чем применять норму п/п. 8.4.7 о списании остаточной стоимости группы на ВЗ, вспомнить и о последней части этого подпункта, приведенного нами ранее, - насчет того, что его нормы “не применяются при определении амортизации на сумму улучшений ОФ, полученных в оперативный лизинг (аренду)”.
Впрочем, заметим, что данное ограничение прописано достаточно невнятно. Его можно понять и так, что оно касается только ситуации, когда в группе у плательщика изначально нет ни одного объекта ОФ, кроме расходов на ремонт арендованного, и плательщик не может воспользоваться нормой п/п. 8.4.7 - то есть взять и сразу списать сумму таких расходов на затраты.
При таком подходе - в вашей ситуации (когда объекты “были, да сплыли”) можно списать всю сумму остаточной стоимости (включая и расходы на ремонт арендованного) на валовые затраты.
Однако мы считаем, что данное ограничение касается и той ситуации, когда в группе (подгруппе) имелись свои объекты ОФ и все они были распроданы, после чего в остаточной стоимости группы (подгруппы) осталась также и какая-то сумма недоамортизированных расходов на ремонт арендованных ОФ.
Поэтому в отношении такой ситуации мы приходим к выводу, что плательщику необходимо каким-то образом проанализировать состав остаточной стоимости группы (и конкретной подгруппы, в рамках которой амортизировались расходы на ремонт арендованных ОФ) на начало следующего квартала - с целью выделить из нее недоамортизированную сумму расходов на ремонт арендованного, что само по себе может быть задачей весьма нелегкой.
Простейший способ - просчитать сумму амортизации ремонтных расходов за весь период их амортизации отдельно. Однако рассчитывать на это можно только в случае, если в прошлом не было значительных колебаний остаточной стоимости группы/подгруппы, опускавшихся ниже балансовой стоимости отдельно взятой сулимы ремонта. Ибо если такое “опускание” имело место, то часть ремонтных расходов ранее уже была списана под предыдущие продажи, то есть после такого момента далее считать отдельно амортизацию необходимо будет уже от уменьшенной остаточной стоимости ремонта, чтобы в конечном итоге выйти на правильную сумму этих расходов, сидящую на конкретную дату в остатке балансовой стоимости уже безобъектной группы.
Затем, рассчитав сумму остаточной стоимости этих ремонтных расходов в общей, на затраты “по 8.4.7” можно будет списать только сумму, на нее уменьшенную, а сама величина ремонтных расходов должна будет продолжать амортизироваться в налоговом учете по нормам своей подгруппы.
4. Что касается необходимости перевода ОФ в товары, то она для данного случая и даже для случаев, когда распродаются предприятием все его ОФ “дотла”, нормами ни налогового, ни бухгалтерского учетов не предусмотрена.
5. Отражение в бухучете операций по продаже ОФ особых проблем не составляет. И для бухучетных целей не имеет значения, все объекты налоговой (или бухгалтерской) группы ОФ (ОС) были реализованы или нет.
(Кстати, попутно еще раз напомним для любителей скрещивать налоговый и бухгалтерский учеты ОФ/ОС: п. 26 П(С)БУ 7 “Основные средства” разрешает использовать предусмотренные налоговым законодательством только нормы и методы начисления амортизации - все же остальные особенности налогового учета ОФ, касающиеся налоговой “групповухи”, включая и отражение продажи ОФ, никак на бухучет ОС не влияют! Так что данные этих двух учетов практически не могут совпадать.
Стандартная бухкорреспонденция “ОС-продажных” операций выглядит следующим образом:
д-т 361 (37), к-т 712 - на продажную стоимость объекта ОС;
д-т 712, к-т 641/НДС- на сумму НДС, исчисленную с такой продажи (если НДС исчислен исходя из обычной цены, эта сумма может быть и больше 1/6 договорной цены);
д-т 10, к-т 131- уменьшение первоначальной стоимости объекта на сумму его амортизации (приведение его стоимости к остаточной);
д-т 943, к-т 10 - списание на затраты остаточной стоимости проданного объекта ОС.
Что же касается расходов на ремонт арендованных объектов ОС, то в бухучете они никак не привязаны к упомянутым продажам.
Если вы в свое время расценили данные расходы как капитальные инвестиции, то они (согласно нормам п. 8 П(С)БУ 14 “Аренда”) будут у вас амортизировать до истечения периода полезного использования как отдельный “искусственный” объект ОС в составе прочих необоротных материальных активов (субсчет 109 “Прочие основные средства”).
В ином случае эти расходы должны были вами уже быть списаны в бухучете на затраты.
_______________
1) При этом с 01.01.2004 г. до выхода данного письма плательщики отражали подобные операции вообще как заблагорассудится. Кроме того, заметим, что ОФ группы 1 рассматриваемой проблемы не касаются, поскольку для нее Законом О Прибыли предусмотрен пообъектный учет. А вновь введенной законодателем с 2003 года группы 4 ОФ такие проблемы не затрагивают тем более, так как для амортизации этой группы используется единая норма (15%).
2) Считаем, однако, своим долгом напомнить читателям и соответствующие нормы Закона О Прибыли, регламентирующие налоговое отражение продажи ОФ интересующих нас групп, а конкретно - п/п. 8.4.4 и 8.4.7:
“8.4.4. В случае вывода из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4 в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (стоимости продукции, работ, услуг, полученных плательщиком налога в рамках бартерных (товарообменных) операций). Если сумма стоимости основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход плательщика налога соответствующего периода. <...>
8.4.7. Если на начало отчетного квартала группы 2, 3 и 4 основных фондов не содержат материальных ценностей, балансовая стоимость такой группы относится на валовые затраты плательщика налога такого отчетного периода. Нормы настоящего подпункта не применяются при определении плательщиком налога амортизационных отчислений на сумму улучшений основных фондов, полученных в оперативный лизинг (аренду)”.
3) Вывод о том, что для целей данных расчетов следует брать остаточную стоимость соответствующей группы/подгруппы ОФ именно на начало квартала, в котором произошла продажа их объектов, прямо вытекает из формулы определения балансовой (остаточной) стоимости групп ОФ, приведенной в п/п. 8.3.2 Закона О Прибыли.
При этом следует иметь в виду, что в квартале продажи на законных основаниях еще будет рассчитана и учтена сумма амортизации со всей остаточной стоимости группы/подгрупп (“на начало”).
4) Можно выполнить действия и в ином порядке:
7000 - 5200 = 1800 (это “10%”);
4700 - 3000 = 1700 (это не поместилось в “6,25%”); причем “6,25%” обнулились;
1800- 1700= 100 (это “10%”).
5) 3000 грн - 2400 грн - 187,5 грн =412,5 грн
187,5 грн - это сумма амортизации, начисленная за квартал, в котором произошла продажа упомянутых объектов ОФ (3000 х 6,25%).
6) Причем независимо от того, будет ли введен конкретный новый объект ОФ в эксплуатацию, поскольку согласно п/п. 8.3.5 расходы на приобретение/сооружение ОФ групп 2-4 начинают амортизировать независимо от времени ввода объектов в эксплуатацию. В то же время проплаченные и не отоваренные в этом квартале предоплаты за ОФ для наших целей значения не имеют, поскольку, по мнению ГНАУ, согласно нормам Закона О Прибыли предоплаты не имеют права амортизироваться.
“Бухгалтер” № 39, октябрь (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201