Комментарий к Письму ГНАУ
от 27.08.2008 г. № 331/2/16-1510
(извлечение)
Первая часть комментируемого письма посвящена порядку обложения НДС услуг, предоставляемых нерезиденту. Позиция ГНАУ осталась неизменной: основополагающим для определения объекта налогообложения является п. 6.5 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”. Именно по нормам данного пункта определяется место поставки, которым по умолчанию считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано в качестве плательщика НДС.
В этом же пункте приведены исключения из общего правила в зависимости от вида и обстоятельств осуществления операций по поставке услуг. ГНАУ указывает, что в перечисленных здесь письмах, посвященных порядку применения п. 6.5 Закона, отсутствуют противоречия, поскольку в них рассматриваются разные ситуации. Пусть не со всеми из этих писем мы согласны, но то, что они применимы только к рассматриваемым в них ситуациям,- несомненный факт.
Во второй части письма речь идет о разъяснениях ГНАУ по поводу операций, осуществляемых в ходе реорганизации предприятия. Налоговики акцентируют внимание на том, что ими уже приняты меры для устранения разночтений - внесены изменения в ряд писем.
Напомним, что письмом от 30.07.2008 г. № 15352/7/16-1117 (см. “Фортекс” № 38/2008, с. 13-14) были внесены изменения в письмо от 02.03.2007 г. № 4241/7/16-1517-26 (см. “Фортекс” № 17/2007, с. 34-35), в котором указывалось, что передача активов при реорганизации предприятия не является поставкой и потому не облагается НДС. Из этого письма налоговики попросту исключили часть, посвященную налогообложению. В итоге осталось письмо от 12.03.2008 г. № 4672/7/16-1517-05 (см. “Фортекс” № 17/2008, с. 21-22), в соответствии с которым передача активов при реорганизации является поставкой совокупных валовых активов и подпадает под льготу на основании п/п. 3.2.8 Закона об НДС, вследствие чего необходимо доначислять налоговые обязательства на стоимость передаваемых активов, так как они не используются в налогооблагаемых операциях.
Третья часть письма посвящена противоречиям в письмах ГНАУ от 30.06.2000 г. № 9070/7/16-1220-26 и от 17.07.2004 г. № 5883/7/16-2415-26 относительно возможности включения в налоговый кредит суммы НДС на основании налоговой накладной, заполненной с ошибками. Налоговики указывают, что письмо № 9070/7/16-1220-26 вообще адресовано не налогоплательщикам и поэтому пользоваться им нельзя.
Логика, конечно, интересная: дескать, для налогоплательщиков ГНАУ разъясняет законодательство так, а для неналогоплательщиков - наоборот. Напомним, что в письме № 9070/7/16-1220-26 указывалось, что по налоговой накладной, заполненной с ошибками, можно увеличивать налоговый кредит, если факт осуществления операции подтвержден встречными проверками.
Впрочем, составители комментируемого документа не преминули заметить, что со времени публикации обоих писем в Закон об НДС вносились изменения (похоже, имеется в виду Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV), поэтому оба указанных письма морально устарели. В общем, так и не ясно, что же делать с ошибочно заполненными налоговыми накладными.
Четвертая часть касается противоречий между письмами ГНАУ от 11.08.2004 г. № 15316/7/16-2417 (см. “Фортекс” № 41/2004, с. 13) и от 30.12.2005 г. № 26268/7/16-1117 (см. “Фортекс” № 9-10/2006, с. 13-18) в части отражения в налоговом учете налоговых накладных, полученных от поставщика с опозданием. Первый из этих документов, напомним, предписывал отражать такой НДС по строке 16.2 декларации, второй - по строке 10.1.
Составители радостно сообщают, что в письмо от 11.08.2004 г. будут внесены изменения. При этом они, должно быть, запамятовали, что месяцем ранее (письмом от 30.07.2008 г. № 15352/7/16-1117 - см. “Фортекс” № 38/2008, с. 13-14) из указанного письма уже исключены соответствующие требования. То есть в настоящее время необходимо руководствоваться письмом от 30.12.2005 г. и налоговый кредит по накладным, полученный с опозданием, показывать по строке 10.1 декларации.
Аналогичная ситуация - в пятой части письма. В ГНАУ позабыли, что вышеупомянутым письмом от 30.07.2008 г. № 15352/7/16-1117 из разъяснения от 12.01.2007 г. № 329/7/16-1517-264 исключены слова “и относится в состав валовых затрат”. В результате такой “литературной правки” цитата из Закона об НДС оказалась урезанной. Насколько правомерными были такие “исправления” - это другой вопрос, но зато теперь никому не придет в голову, будто ГНАУ считает возможным отнесение сумм НДС по легковым автомобилям на валовые затраты.
В шестой части документа ГНАУ информирует, что письмом от 06.08.2008 г. № 15832/7/23-7017 (см. “Фортекс” № 39/2008, с. 29) отозвано разъяснение от 18.11.2004 г. № 10413/6/23-2119, в соответствии с которым основные фонды предприятия не являются продуктом труда, продукцией собственного производства, которая производится и/или реализуется субъектами предпринимательской деятельности через оптовую и розничную торговлю, то есть не являются товаром, предназначенным для торговли. Из чего делался вывод, что расчетные операции при реализации ОФ могут проводиться через кассу предприятия без использования РРО.
Таким образом, на сегодняшний день приходится руководствоваться другими разъяснениями ГНАУ, например письмом от 26.07.2006 г. № 14109/7/23-8017 (см. “Фортекс” № 36-37/2006, с. 48-49), где речь идет об обязательном применении РРО при продаже ОФ.
С позицией ГНАУ, изложенной в седьмой части письма, мы уже встречались в письме от 04.09.2008 г. № 17931/7/17-0717 (см. “Фортекс” № 41/2008, с. 11-13), появившемся в прессе раньше, чем комментируемое. Напомним суть проблемы.
В письме от 13.02.2008 г. № 2251/Б/17-0714 (см. “Фортекс” № 12/2008, с. 22-23) налоговики разъясняли, что при получении от физлица недвижимости в уставный фонд предприятие согласно п. 1.15 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” является налоговым агентом в отношении стоимости внесенного имущества и должно начислить и уплатить НДФЛ в бюджет.
На наш взгляд, такой подход не соответствует требованиям законодательства: согласно п/п. “є” п. 1.3 и ст. 11 Закона об НДФЛ налогообложению подлежит доход от продажи недвижимого имущества, а в рассматриваемой ситуации можно говорить о таком отчуждении недвижимости, которое продажей не является.
В качестве аргумента ГНАУ ссылается на п/п. 8.4.11 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, согласно которому хозяйственные операции по включению ОФ в уставный фонд юрлица приравниваются к приобретению им ОФ. Но корректна ли такая ссылка?
Действительно, для предприятия как плательщика налога на прибыль эта операция приравнивается к приобретению ОФ. В то же время в отношении учредителя-физлица как плательщика НДФЛ подобные указания отсутствуют. Впрочем, это как раз не удивительно, поскольку Законами о прибыли и об НДФЛ регулируются разные отношения и их понятийные базы совершенно различны. Здесь даже нельзя говорить о том, что в данном случае для целей НДФЛ используются термины из других налоговых законов (согласно п. 1.21 Закона об НДФЛ).
На наш взгляд, операция по внесению недвижимости в уставный фонд должна рассматриваться как приобретение физлицом инвестиционного актива в виде корпоративных прав. А значит, налогообложение такой операции подчиняется нормам п. 9.6 Закона об НДФЛ. То есть налог здесь возникнет только при продаже физлицом полученного инвестиционного актива, а до тех пор считается, что налогоплательщик, передав свою недвижимость предприятию, всего лишь понес расходы на приобретение инвестиционного актива.
Заметим, что налоговики не всегда придерживались своей нынешней точки зрения. Еще в 2007 году (см. письмо от 24.01.2007 г. № 666/6/16-1515-26 в “Фортексе” № 13/2007 на с. 37-39) они заявляли о приверженности иному подходу - тому самому, который сейчас защищаем мы и против которого возражает ГНАУ.
Однако признать наличие в данном случае конфликта интересов (возможности неоднозначного прочтения законодательных норм) ГНАУ отказывается. В комментируемом письме сделан изящный “финт”: дескать, никакого противоречия между старым (в письме от 24.01.2007 г.) и новым (в письме от 13.02.2008 г.) подходами на самом деле не существует. Просто первое из этих писем относится к периодам до 01.01.2007 г., когда операции по продаже физлицами недвижимости не облагались, а второе - к новым временам, начавшимся с 01.01.2007 г.
Подобный маневр позволяет налоговикам игнорировать правило конфликта интересов и не принимать решения в пользу налогоплательщиков, как того требует п/п. 4.4.1 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”. Кроме того, таким способом ГНАУ открещивается от своих прежних разъяснений, в том числе предоставленных после 01.01.2007 г. А ведь мысль о том, что приобретение инвестиционных активов в обмен на имущество граждан не облагается НДФЛ, следовала не только из письма от 24.01.2007 г., но и из некоторых других писем ГНАУ, изданных в этот период (см., например, письма от 21.09.2007 г. № 9211/6/17-0716 и от 07.11.2007 г. № 11181/6/17-0716).
Наша же позиция остается неизменной: налогообложение операций с инвестиционными активами регулируется специальной нормой - пунктом 9.6 Закона об НДФЛ, который не требует от предприятия, получающего имущество в уставный фонд, выполнять функции налогового агента в отношении этого имущества.
Из восьмой части комментируемого письма следует, что никаких противоречий между письмами ГНАУ от 14.01.2005 г. № 323/6/17-3116 (см. “В помощь бухгалтеру” № 6/2007, с. 33-34) и от 13.08.2007 г. № 4005/1717-0715 (см. “Фортекс” № 40/2007, с. 27) не существует. В них, дескать, просто даны ответы на два разных вопроса. В письме от 14.01.2005 г. речь шла о том, что предприниматель - плательщик единого налога при превышении предельного размера выручки (500 тыс. грн) должен просто перейти со следующего квартала на общую систему налогообложения. В письме же от 13.08.2007 г. ГНАУ указывала на обязательность обложения НДФЛ суммы превышения.
Таким образом, по мнению ГНАУ, обязательны как переход на общую систему, так и обложение НДФЛ суммы превышения. С первым мы согласны, однако второе, на наш взгляд, действующему законодательству не соответствует и представляет собой плод воображения налогового начальства.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 44-45/2008 (№ 304-305), от 03.11.2008 г.