ПДВ без поставки
Закон про ПДВ визначає об'єктом оподаткування операції з поставки товарів (послуг). Загальне правило ПДВ, отже, можна сформулювати так: “немає поставки - немає податку”. Однак з цього правила є щонайменше шість виключень, вони розміщені по різних статтях Закону, і бухгалтери часто про них забувають.
Як виняток із загального правила ПДВ обкладаються такі операції, що не є поставкою і відносяться до об'єкта оподаткування:
1) передача товарів (послуг) у межах балансу платника податку для невиробничого використання, витрати на які не відносяться до валових витрат виробництва (обігу) (п. 4.2 ст. 4 Закону про ПДВ), у тому числі переведення основних фондів до складу невиробничих;
2) використання товарів в операціях, що не є об'єктом оподаткування згідно зі ст. З Закону про ПДВ або звільняються від оподаткування згідно зі ст. 5 Закону (пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ);
3) використання товарів, які були імпортовані до України без ПДВ, згідно з п. 11.23 ст. 11 Закону про ПДВ для встановлених цими пунктами цілей не за цільовим призначенням;
4) ліквідація основних фондів і невиробничих основних фондів за власним рішенням платника податку (п. 4.9 ст. 4 Закону про ПДВ);
5) закінчення встановлених урядом строків повернення заставної тари (п. 4.6 ст. 4 Закону про ПДВ);
6) анулювання свідоцтва про реєстрацію особи платником ПДВ (п. 9.8 ст. 9 Закону про ПДВ).
Передача товарів для невиробничого
використання
До передачі товарів для невиробничого використання відносяться операції з їх переміщення з підрозділів, що здійснюють господарську діяльність до підрозділів, які не здійснюють таку діяльність. Ні Закон про ПДВ, ні Закон про оподаткування прибутку, терміни яких використовуються для цілей оподаткування доданої вартості, не дають ні переліку, ні визначення діяльності, що є невиробничою. Проте у пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку визначено, що невиробничими фондами є капітальні активи, які не використовуються у господарській діяльності. Щодо поняття господарської діяльності, то воно дане у п. 1.32 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку. Згідно з цією нормою господарською є діяльність, яка спрямована на отримання доходу. Таким чином, підрозділи, які створені для задоволення соціальних потреб працівників та інших осіб, а також підрозділи, які здійснюють благодійну діяльність, можна розглядати як невиробничі підрозділи. Передача товару такому підрозділу оформляється документом. Дата складання такого документа і є датою передачі.
Значно рідше ніж передача товару невиробничі підрозділи здійснюють надання для них послуг. Як правило, це послуги з ремонту, прибирання, подачі теплової енергії.
Існує думка, згідно з якою виробничі запаси (сировина, матеріали, готова продукція, товари), втрати яких перевищили так звані норми природного убутку, треба розглядати як використані в невиробничих цілях, отже, вважати їх для цілей оподаткування умовно проданими. Однак прямої підстави для цього немає ні у Законі про ПДВ, ні у Законі про оподаткування прибутку. Тому підприємства не повинні визнавати в цьому випадку умовний продаж, а також нараховувати і сплачувати ПДВ у випадках, коли за підсумками інвентаризації виявляються втрати понад норми природного убутку. Інша справа, що суму виникаючих при цьому втрат повинна відшкодувати особа, з якою укладено договір про повну матеріальну відповідальність, але отримана сума відшкодування не є платою за продаж матеріальних цінностей. Отже, така операція не може розглядатися як поставка товару і не повинна обкладатися ПДВ.
Базою оподаткування при передачі товару для невиробничого використання є фактична ціна операції, яка не може бути нижчою за звичайну ціну (п. 4.2 ст. 4 Закону про ПДВ).
До невиробничих основних фондів, згідно з пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку, відносяться:
- капітальні активи (або їх структурні компоненти), які підпадають під визначення групи 1 основних фондів згідно з пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку, включаючи орендовані;
- капітальні активи, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4 основних фондів згідно з пп. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закону про оподаткування прибутку, які є невід'ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів або вилучені з місця ведення господарської діяльності платника податку та передані у безоплатне користування особам, які не є платником цього податку.
Факт переведення відображається в регістрах податкового і бухгалтерського обліку шляхом скла дання документа (наказу керівника) про переведення майна в невиробниче. А якщо при цьому майно передається підрозділу, який не здійснює господарську діяльність, то також складається документ, на підставі якого відбувається передача (внутрішня накладна тощо).
Базою оподаткування, як і у попередньому випадку, є фактична ціна операції, яка не може бути нижчою за звичайну ціну (п. 4.2 ст. 4 Закону про ПДВ).
Використання товарів в
операціях, які не є об'єктом
оподаткування згідно зі
ст. 3 Закону про ПДВ або
звільнені від оподаткування
згідно зі ст. 5 цього Закону
У тому випадку, коли платник ПДВ придбав товари (послуги) та основні фонди і сплачений (нарахований) ПДВ включив до складу податкового кредиту на підставі пп. 7.4.1 ст. 7 Закону про ПДВ, а потім почав їх використовувати в операціях, перелічених у п. 3.2 ст. З і ст. 5 Закону про ПДВ, то з метою оподаткування такі товари (послуги) вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання, але не нижчою за ціну їх придбання.
Спеціальна база оподаткування, зазначена в цій нормі, ставить у незручну позицію ті підприємства, які після тривалого використання основних фондів прийняли рішення використовувати ці об'єкти в неоподатковуваних або звільнених від ПДВ операціях. Причина полягає в тім, що основні фонди, експлуатуючись, зношуються, і після закінчення певного періоду часу їх реальна вартість значно знижується порівняно з первісною вартістю. Але нарахувати податкові зобов'язання (далі - ПЗ) за ПДВ вони все одно повинні виходячи з ціни покупки, а не справедливої вартості чи звичайної ціни, оскільки це прямо зазначено у пп. 7.4.1 ст. 7 Закону про ПДВ.
Особливою категорією (групою) ризику слід вважати підприємства, які вирішили змінити профіль власної діяльності і, наприклад, замість торгівлі продуктами харчування зайнятися торгівлею цінними паперами, оскільки в цьому випадку всі належні їм основні фонди почнуть використовуватися у звільнених від ПДВ операціях, і на їх вартість треба нарахувати ПДВ виходячи з ціни їх придбання.
Використання товарів,
імпортованих без ПДВ за
нецільовим призначенням
Згідно з пп. 11.23 ст. 11 Закону про ПДВ на період виконання робіт щодо підготовки до зняття і зняття енергоблоків Чорнобильської АЕС з експлуатації та перетворення об'єкта “Укриття” на екологічно безпечну систему, яка виконується за рахунок коштів міжнародної технічної допомоги, що надається на безповоротній основі, або за рахунок грошових коштів, які передбачаються в державному бюджеті як внесок України до Чорнобильського фонду “Укриття” для реалізації міжнародної програми - Плану здійснення заходів на об'єкті “Укриття” відповідно до положень Рамкової угоди між Україною і Європейським банком реконструкції і розвитку щодо діяльності Чорнобильського фонду “Укриття” в Україні та Угоди про грант (проект ядерної безпеки Чорнобильської АЕС) між Європейським банком реконструкції та розвитку, Урядом України і Чорнобильською атомною електростанцією, звільняються від оподаткування операції з імпорту товарів (сировини, матеріалів і обладнання).
Якщо ж такі товари, завезені до України без сплати ПДВ, використовуються на інші цілі, платник ПДВ, що використовував ці товари не за цільовим призначенням зобов'язаний визнати їх умовний продаж і збільшити на відповідну суму ПЗ за ПДВ. Також “порушник” зобов'язаний сплатити пеню, нараховану на таку суму податку, виходячи з 120% облікової ставки НБУ, що діяла на день збільшення податкового зобов'язання, і за період з дати імпорту таких товарів або поставки послуг до дати збільшення податкових зобов'язань.
Розглянемо цей випадок на прикладі.
Приклад.
ТОВ “Ранта” в межах вищеописаної програми ввозить до України будівельні матеріали на суму 500 000 грн. Податкові зобов'язання за ПДВ у цьому випадку не нараховуються.
Після ввезення цих будматеріалів до України ТОВ “Ранта” використовувало їх для спорудження будівлі офісного центра.
За результатами податкового періоду, в якому ці матеріали були використані не за цільовим призначенням, ТОВ “Ранта” зобов'язано збільшити ПЗ за ПДВ.
База для нарахування ПДВ повинна бути визначена на рівні не менше звичайної ціни, якою у випадку, що розглядається, буде митна вартість завезеного товару.
Тому ТОВ “Ранта” зобов'язано нарахувати ПЗ за ПДВ на суму 100 000 грн (500 000 х 20%) і відобразити їх у декларації з ПДВ.
При цьому ТОВ “Ранта” не має права включити суму нарахованого ПДВ до складу податкового кредиту, як це може зробити звичайний імпортер.
На відміну від звичайного імпорту, коли після нарахування ПДВ і сплати його до бюджету, імпортер - платник податку має право включити суму ПДВ до складу податкового кредиту, платник податку, що імпортує товари згідно з п. 11.23 ст. 11 Закону про ПДВ, повинен керуватися приписами цієї норми, а вона не містить положень, що дозволяють йому включати до складу податкового кредиту суму ПДВ.
Ліквідація основних фондів і невиробничих основних
фондів за власним рішенням платника податку
Пункт 4.9 ст. 4 Закону про ПДВ визначає базу для обкладання ПДВ операцій з ліквідації основних виробничих і невиробничих фондів. Ця норма права встановлює наступні правила для таких операцій.
Якщо основні виробничі фонди або невиробничі фонди ліквідуються за самостійним рішенням платника податку чи безоплатно передаються особі, не зареєстрованій платником податку, а також у разі переведення основних фондів до складу невиробничих фондів така ліквідація, безоплатна передача чи переведення розглядаються для цілей оподаткування як поставка таких основних виробничих фондів або невиробничих фондів за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для основних фондів групи 1 - за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості.
Ці правила не поширюються на такі випадки ліквідації основних виробничих або невиробничих фондів:
- якщо ліквідація повадиться у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили;
- якщо ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі у разі викрадення основних фондів;
- якщо платник податку, який ліквідував основні виробничі фонди або невиробничі фонди, надає до органу державної податкової служби відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основного фонду іншими способами, наслідок чого основний фонд не може використовуватися у майбутньому за первісним призначенням.
Відповідно до представленого переліку підстав ліквідація об'єктів основних фондів за самостійним рішенням платника податку лише в тому випадку не спричинить обов'язків нарахування податкових зобов'язань за ПДВ, якщо такий платник податку подасть до податкового органу відповідний документ про знищення (перетворення) об'єкта основних фондів, внаслідок чого такий об'єкт не може в майбутньому використовуватися за своїм первісним призначенням.
При цьому норми Закону про ПДВ не дають уявлення про те, що слід розуміти під “відповідним документом”. Також зазначимо, що ні Закон про ПДВ, ні інші закони у сфері оподаткування не регулюють питання документального оформлення руху об'єктів основних фондів.
Оскільки, згідно з п. 2 ст. З Закону про бухоблік, податкова звітність, у якій використовується грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, вважаємо обгрунтованим у зв'язку з неврегульованістю питань щодо документального обліку основних фондів у податковому законодавстві, скористатися нормами і правилами бухгалтерського обліку, які регулюють ці питання, а також первинними документами, які складаються у зв'язку з веденням на підприємстві обліку основних засобів.
Вибуття основних засобів у бухгалтерському обліку регулюється нормами П(С)БО 7 і Методичними рекомендаціями № 561.
Як випливає зі змісту п. 33 П(С)Б 7, об'єкт основних засобів списується з балансу (ліквідується), якщо він перестає відповідати критеріям визнання активом, тобто якщо цей об'єкту майбутньому вже не принесе підприємству будь-яких економічних вигод.
З метою визначення причин непридатності основних засобів для подальшої експлуатації, неможливості чи неефективності проведення оновних ремонтів, а також оформлення необхідної документації для списання їх з балансу, на підприємствах повинні створюватися спеціальні постійно діючі комісії.
Так, створення постійно діючої комісії з метою визначення непридатності основних засобів до використання, неефективності чи недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів передбачене положеннями Методичних рекомендацій № 561.
Комісія формується з працівників підприємства, склад комісії визначається наказом керівника підприємства. За необхідності до складу комісії окремим наказом або розпорядженням можуть додатково вводитися незалежні експерти та інші фахівці.
Створена на підприємстві постійно діюча комісія виконує такі дії:
- здійснює безпосередній огляд об'єкта, який підлягає списанню;
- установлює причини невідповідності оглянутого об'єкта критеріям активу;
- визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;
- визначає можливість продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, які можуть бути отримані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, установлює їх кількість і вартість;
- складає і підписує акти на списання основних засобів.
Для списання основних засобів застосовується типова форма первинної облікової документації з обліку основних засобів - Акт на списання основних засобів (форма № ОЗ-З), затверджена Наказом № 352.
Згідно із зазначеним Наказом форма № ОЗ-З застосовується для оформлення вибуття основних засобів (крім автотранспортних засобів, для яких застосовується форма № ОЗ-4) при повному або частковому їх списанні. Акти за формою № ОЗ-З складаються комісією у двох примірниках. Комісія повинна відобразити у формі № ОЗ-З дані про фактичний стан оглянутого об'єкта, а також зазначити причини, за якими об'єкт треба списати з балансу: фізичний знос, моральний знос, відсутність комплектуючих частин для проведення ремонту, висока затратність ремонту, що непорівнянно із залишковою вартістю об'єкта та ін. На підставі результатів огляду об'єкта основних засобів комісія робить висновки, що відображається у формі № ОЗ-З, про те, що подальша експлуатація об'єкта за його первісним призначенням неможлива, у зв'язку з чим його необхідно списати з балансу, демонтувати (розібрати) і оприбуткувати матеріальні цінності, отримані під час ліквідації об'єкта.
Складені комісією акти на списання основних засобів підлягають затвердженню (узгодженню) посадовою особою (керівним органом), уповноваженою згідно з нормами законодавства (або статуту підприємства) приймати рішення щодо розпорядження (відчуження, ліквідації) об'єктами основних засобів. Як правило, такою особою виступає керівник підприємства, але функція розпорядження об'єктами основних засобів може бути покладена і на іншу особу.
Приступати до ліквідації (розібрання, демонтажу) об'єкта основних засобів можна тільки після складання комісією Акта на списання об'єкта основних засобів і затвердження його уповноваженим органом.
Отже, складений і затверджений належним чином Акт на списання об'єкта основних засобів (ф. № ОЗ-З) є тим необхідним і достатнім документом, на підставі якого такий об'єкт ліквідується і списується з балансу підприємства. Відповідно, ліквідований об'єкт основних засобів у зв'язку з втратою властивих йому якостей не може бути використаний у майбутньому за своїм первісним призначенням.
Чинне законодавство не передбачає інших форм документів, які складаються при списанні (ліквідації) об'єктів основних засобів за самостійним рішенням підприємства.
Таким чином, якщо платник податку, що ліквідував об'єкт основних фондів - обладнання, у зв'язку з такою ліквідацією подає до органу державної податкової служби складений комісією і затверджений Акт на списання об'єкта основних засобів за формою № ОЗ-З, в якому знайшло своє відображення те, що цей об'єкт підлягає ліквідації і не може бути використаний у майбутньому за первісним призначенням, податкові зобов'язання за ПДВ під час ліквідації об'єкта не нараховуються.
У разі коли в результаті ліквідації основного фонду отримуються комплектуючі, складові частини, компоненти або інші відходи, що мають вартість, ліквідація таких отриманих об'єктів проводиться за правилами, встановленими для ліквідації основного фонду.
Щодо Листа ДПА України № 2235/6/16-1215-26, присвяченого питанню, що розглядається, зазначимо таке.
Як випливає зі змісту зазначеного Листа, операції з ліквідації основних фондів виключаються з об'єкта оподаткування на додану вартість у разі коли має місце висновок відповідної експертної комісії щодо неможливості використання цих фондів за первісним призначенням, а також якщо податковому органу щодо ліквідованих об'єктів подаються типові форми актів на їх списання (“Акт на списання основних засобів” або “Акт на списання автотранспортних засобів”).
При цьому, як було вже розглянуто вище, сама процедура складання Акта на списання основних засобів передбачає обов'язковість висновку, зробленого спеціально створеною комісією про те, що об'єкт основних засобів непридатний для подальшого використання за його первісним призначенням. Склад комісії визначається керівником підприємства, до складу такої комісії повинні входити працівники підприємства, що мають необхідну кваліфікацію і володіють необхідними знаннями у сфері експлуатації та використання об'єктів основних фондів, що списуються. У разі відсутності таких досвідчених працівників на підприємстві до складу комісії залучаються відповідні фахівці зі сторони. За загальним правилом, норми чинного законодавства не встановлюють обов'язкової наявності висновку незалежних експертів для цілей списання об'єктів основних засобів з балансу підприємства. Таким чином, висновок спеціальної комісії, створеної на підприємстві, про непридатність об'єкта основних засобів для його використання за первісним призначенням, зафіксований в акті на списання основних засобів, є достатньою підставою для виключення операції з ліквідації основного фонду з об'єкта оподаткування на додану вартість.
У всіх інших випадках, коли керівництво підприємства прийняло рішення про ліквідацію об'єкта основних фондів, такий об'єкт, згідно з п. 4.9 ст. 4 Закону про ПДВ, треба визнати за звичайними цінами, що діють на момент такої поставки, а для основних фондів групи 1 - за звичайними цінами, але не менше їх балансової вартості.
Періодом, за підсумками якого нараховується ПДВ, треба визнати період, у якому фізично почали ліквідувати об'єкт (розбирати, знищувати), оскільки саме в цьому періоді підприємство перестало його використовувати як об'єкт основних фондів.
Закінчення встановлених
урядом строків повернення
заставної тари
Згідно з п. 4.6 ст. 4 Закону про ПДВ вартість тари, що, згідно з умовами договору (контракту), визначена як зворотна (заставна), до бази оподаткування не включається. У разі коли протягом строків, установлених Кабінетом Міністрів України, але не більше дванадцяти календарних місяців з моменту отримання зворотної тари, вона не повертається відправнику, вартість такої зворотної тари включається до бази оподаткування одержувача.
На сьогоднішній день граничні строки для повернення зворотної тари встановлені Постановою КМУ № 1038, згідно з якою строк повернення тари, що є, за умовами договору, зворотною - не більше дванадцяти календарних місяців з дати отримання зворотної тари.
Тара - це основний елемент упаковки, який є виробом для розміщення товарно-матеріальних цінностей та збереження їх якості.
Тара, яка може використовуватися неодноразово і має велику вартість, підлягає поверненню покупцем товару, якщо це передбачено у договорі. Повертатися може як та сама тара, тобто виріб, що має індивідуальні ознаки, так і аналогічна тара, тобто виріб, що має родові ознаки. У першому випадку правовою підставою для операцій з поверненням тари є договір позики (ст. 827 ЦК України), у другому випадку- договір позики (ст. 1046 ЦК України).
Таким чином, зворотною є тара багаторазового використання, яку, за умовами договору, покупець зобов'язаний повернути продавцю.
При наданні зворотної тари за зовнішньоекономічним контрактом, за умовами якого така тара на зворотних умовах надається продавцем (постачальником) - резидентом України разом з товарно-матеріальними цінностями, що експортуються, вивезення такої тари за межі митної території України регулюється гл. 34 МК України.
Згідно з положеннями зазначеної глави, на контейнери, піддони, упаковку, а також будь-які інші товари, що вивозяться у зв'язку з будь-якою комерційною операцією, але вивезення яких само по собі не виступає комерційною операцією, може надаватися дозвіл на тимчасове вивезення за межі митної території України під зобов'язання про їх зворотне ввезення (ст. 206).
Оскільки тара є основним елементом упаковки, то дія норм гл. 34 МК України, що визначають перелік товарів, які можуть тимчасово вивозитися за межі митної території України на умовах, встановлених у цій главі, поширюється на тару безумовно.
Однією з обов'язкових умов вивезення, що регламентується ст. 205 МК України, виступає подання мит-
ному органу, який здійснює митне оформлення товарів, що тимчасово вивозяться, зобов'язання про необхідність їх зворотного повернення (ввезення) у встановлений строк.
Вивезення товарів за межі митної території України на таких умовах, з точки зору чинного законодавства України, характеризується як вивезення в митному режимі тимчасового вивезення.
При цьому норми МК України закріплюють строки вивезення товарів за межі митної території України, вивезення яких здійснюється у зазначеному митному режимі. За загальним правилом, строк тимчасового вивезення товарів становить один рік з дня вивезення за межі митної території України. Разом з тим, строк такого вивезення з урахуванням мети вивезення товарів, а також інших обставин може бути продовжений митним органом.
До закінчення строків тимчасового вивезення особа, що надала зобов'язання про зворотне ввезення товарів, оформлених у режимі тимчасового вивезення, зобов'язано зробити одну з таких дій:
- відповідно до зобов'язання, наданого митному органу, увезти ці товари на митну територію України;
- заявити про зміну митного режиму товарів, вивезених за межі митної території України на умовах тимчасового вивезення.
У свою чергу, зміну митного режиму товарів, первісне вивезених за межі митної території України на умовах тимчасового вивезення, змінить і статус правовідносин між відправником і одержувачем таких товарів, а також порядок податкового обліку операції.
З урахуванням того, що правило п. 4.6 Закону про ПДВ є спеціальним правилом для податкового обліку зворотної тари, обов'язковість застосування цього правила не залежить від виду операції, в якому така тара бере участь. Спеціальне правило п. 4.6 застосовується до обліку зворотної тари, що бере участь у будь-яких операціях, у тому числі:
- в операціях при поставці товарів і поверненню тари на митній території України;
- в операціях з вивезення товарів у тарі в митному режимі експорту, передбачених пп. 3.1.3 п. 3.1 ст. З Закону про ПДВ;
- в операціях з ввезення зворотної тари через межі митної території України.
При цьому наведена норма дозволяє виділити такі особливості обліку зворотної тари.
По-перше, у відправника зворотної тари її вартість до бази обкладання ПДВ не включається ні на етапі продажу (поставки) товару, ні на етапі повернення тари покупцем.
Отже, при вивезенні товарів у митному режимі експорту при визначенні бази обкладання ПДВ вартість зворотної тари не повинна бути включена до договірної вартості товарів, що вивозяться, а при поверненні тари через межі митної території України -до бази оподаткування товарів, що імпортуються.
По-друге, факт неповернення тари, визначеної як зворотної, у граничні встановлені строки*, не зобов'язує відправника цієї тари визначати для себе будь-які податкові зобов'язання за ПДВ або робити будь-які коригування.
Таким чином, якщо, згідно з укладеним договором, продавець (постачальник) передає покупцю тару, визначену умовами договору як зворотна тара, то операції з надання, повернення і неповернення цієї тари, навіть якщо ця тара була вивезена за межі митної території України, у податковому обліку з ПДВ такого продавця відображатися не будуть.
По-третє, оскільки при поставці товарів продавець (постачальник) не включає до бази оподаткування вартість тари, визначеної як поворотна, то для покупця (одержувача такої тари) також не виникає ніяких податкових наслідків щодо ПДВ у зв'язку з отриманням такої тари.
По-четверте, у разі коли зворотна тара не повертається її одержувачем відправнику до закінчення дванадцяти календарних місяців з моменту отримання цієї тари, Закон про ПДВ установлює для одержувача обов'язок, з метою визначення ПДВ, включити вартість цієї неповерненої зворотної тари до бази оподаткування.
Тобто для одержувача зворотної тари її неповернення протягом визначених строків розглядається як операція, що оподатковується, при цьому у такого одержувача виникає обов'язок самостійно, виходячи з вартості тари, визначити ПДВ, який буде виступати для нього податковим зобов'язанням і брати участь у розрахунку суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету.
У зв'язку з викладеним слід звернути увагу на таке. Якщо одержувачем зворотної тари виступає особа (резидент або нерезидент), яка не є, згідно з нормами Закону про ПДВ, платником ПДВ, факт неповернення цієї зворотної тари не спричиняє для такої особи ніяких податкових наслідків щодо ПДВ.
Анулювання свідоцтва
про реєстрацію особи
платником ПДВ
Згідно з п. 9.8 ст. 9 Закону про ПДВ платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, щодо яких був нарахований податковий кредит у попередніх чи поточному податкових періодах, зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами і, відповідно, збільшити суму своїх податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого відбулося таке анулювання.
Основною умовою застосування цієї норми є те, що ПДВ нараховується тільки на залишки товарів і вартість основних фондів, які раніше були придбані у платників ПДВ. При цьому сума сплаченого постачальникам ПДВ була включена до складу податкового кредиту і відображена в декларації з ПДВ.
Якщо ж товари або основні фонди надійшли на підприємство без нарахування ПДВ (наприклад,
внесені до статутного фонду фізичними особами або придбані у неплатників ПДВ) чи сплачений постачальникам ПДВ не був включений до складу податкового кредиту у декларації з ПДВ, то підстав для нарахування ПДВ у підприємства при анулюванні свідоцтва немає.
Таким чином, на момент анулювання свідоцтва платника ПДВ на балансі підприємства можуть перебувати (числитися) такі категорії товарів і основних фондів:
- внесені до статутного фонду неплатниками ПДВ;
- придбані у неплатників ПДВ;
- внесені до статутного фонду платниками ПДВ, по яких нарахований ПДВ не був відображений у декларації з ПДВ;
- придбані в платників ПДВ, по яких нарахований ПДВ не був включений до складу податкового кредиту в декларації по ПДВ
- внесені до статутного фонду платниками ПДВ, по яких нарахований ПДВ був відображений у декларації з ПДВ у розділі “Податковий кредит”;
- придбані у платників ПДВ, по яких нарахований ПДВ був відображений у декларації з ПДВ у розділі “Податковий кредит”.
Фактично тільки по залишках 5 і 6 груп підприємство зобов'язане нарахувати ПЗ за ПДВ на дату анулювання свідоцтва.
Саме анулювання свідоцтва платника ПДВ може відбутися внаслідок таких дій або подій:
- ліквідації підприємства - платника податку;
- переходу на іншу форму оподаткування (єдиний податок 10%);
- зняття з реєстрації як платника ПДВ за власним бажанням;
- зняття з реєстрації як платника ПДВ з ініціативи податкового органу.
Ліквідація підприємства відбувається за рішенням власника такого підприємства або внаслідок банкрутства.
ПлатникПДВ, який виявив бажання перейти на спрощену форму оподаткування, може це здійснити не більше одного разу на рік шляхом подання заяви про застосування єдиного податку. Заява повинна бути подана не пізніше 15 днів до закінчення будь-якого кварталу поточного року.
У разі переходу на спрощену систему з єдиним податком 10% підприємство з 1 -го числа наступного кварталу стає платником цього податку. Відповідно, датою анулювання свідоцтва є останнє число місяця, що передує застосуванню єдиного податку. Цей останній місяць і є останнім звітним періодом, за підсумками якого підприємство зобов'язане нарахувати ПДВ на залишки товарів і основних фондів груп 5 і 6.
Підприємство також має право знятися з реєстрації як платник ПДВ за власним бажанням, але тільки при дотриманні низки умов, у двох випадках:
- підприємство зареєстроване як платник ПДВ більше 24 календарних місяців, включаючи місяць реєстрації, і має за останні дванадцять поточних календарних місяців обсяг оподатковуваних операцій менше 300 000 грн;
- підприємство протягом 12 календарних місяців подає декларацію з ПДВ, зміст якої свідчить про відсутність оподатковуваних ПДВ поставок (операцій).
Оскільки стосовно останнього випадку Закон про ПДВ не містить указівок про порядок застосування, то ініціатором анулювання свідоцтва може стати як платник ПДВ, так і сам податковий орган, в якому такий платник зареєстрований.
Крім цього, анулювання свідоцтва платника ПДВ відбувається з ініціативи податкового органу в тому випадку, коли платник ПДВ протягом останніх 12 календарних місяців не подає декларації з ПДВ.
База обкладання ПДВ залишків товарів і основних фондів при анулюванні свідоцтва визначається виходячи зі звичайних цін.
*Строк “дванадцять календарних місяців з дати отримання зворотної тари” для цілей застосування Закону про ПДВ, на відміну від правил МК України, де цей строк може бути продовжено, виступає граничним строком, настання якого означає і настання певних податкових обов'язків.
Список використаних документів
ЦК України - Цивільний кодекс України
МК України - Митний кодекс України
Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість”
Закон про оподаткування прибутку - Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств”
Закон про бухоблік - Закон України від 16.07.1999 р. № 996-ХІV “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”
Постанова № 1038 - Постанова КМУ від 24.07.2006 р. № 1038 “Про встановлення строку повернення тари, яка за умовами договору (контракту) є зворотною (заставною)”
Наказ № 352 - Наказ Мінстату України від 29.12.1995 р. № 352 “Про затвердження типових форм первинного обліку”
Методичні рекомендації № 561 - Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені Наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. № 561
П(С)БО 7 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”, затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92
Лист № 2235/6/16-1215-26 - Лист ДПАУ від 06.05.2001 р. № 2235/6/16-1215-26 “Щодо порядку оподаткування операцій з ліквідації, безоплатної передачі та переведення основних виробничих фондів”
“Консультант бухгалтера” № 44-45 (480-481) 3 лиcтопада 2008 року
Передплатні індекси: 21946 (українською мовою), 22789 (російською мовою)