О необходимости и нюансах применения п. 3.4 Закона об НДФЛ
при неденежных выплатах
Все уже, наверное, слегка подустали от постоянных обращений к теме посвященной (не)применению нормы п. 3.4 Закона об НДФЛ тем не менее в свете выхода очередного письма ГНАУ (от 07.10.2008 г. № 9615/6/17-0716, № 20314/7/17-0717) на тему “3.4” снова возникло желание обсудить метания последней туда-сюда в данном вопросе и высказать кое-что из своих соображений на этот счет.
Сегодня мы не будем вспоминать всю историю шатаний ГНАУ в вопросе (не)применения 3.4, равно и анализировать упомянутое письмо от 07.10.2008г., рассуждая об этой норме в “добродийном фарватере (то есть в ракурсе недавних провокационных консультаций одной из ответственных ГНАУ-персон).
А вспомним сегодня хоть и более старый, но, на наш взгляд, более подробный и взвешенный на тему “3.4” документ от ГНАУ, представленный (в свое время) в качестве своеобразного итога после долгих колебаний ГНАУ в этом вопросе.
Речь - о письме от 13.04.2006г. № 4163/6/17-0716.
Невзирая на то что шатания ГНАУ (судя по письму от 07.10.2008 г.) по данной теме продолжаются, считается, что именно этот документ и следует воспринимать как самый полный и наиболее законный (по состоянию на сегодняшний день) подход ГНАУ к проблеме “3.4”. Во-первых, потому что он был издан ГНАУ по поручению Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 31.03.2006г. № 06-10/10-253. А во-вторых, потому что его содержание до сих пор не дезавуировано (отменено или изменено) ГНАУ.
В этом документе (к сожалению, тоже не до конца четко выписанном), посвященном в основном проблеме применения нормы “3.4”, при желании можно усмотреть и определенную логику налоговиков, и рациональное зерно.
Напомним читателям важный фрагмент данного письма, чтобы наши выводы проводились более наглядно:
“Отсутствие законодательных оснований для начисления доходов работникам в неденежных формах обосновано в письме ГНА Украины от 04.11.2005 г. № 10655/6/17-3116.
Кроме того, в соответствии со статьей 23 Закона Украины от 24 марта 1995 года № 108/95-ВР “Об оплате труда”, установлено, что заработная плата работников предприятий на территории Украины выплачивается в денежных знаках, имеющих законное обращение на территории Украины. Выплата заработной платы в любой другой форме запрещается. Коллективным договором в качестве исключения может быть предусмотрена частичная выплата заработной платы натурой (по ценам не выше себестоимости) в размере, не превышающем 30 процентов начисленной за месяц, кроме товаров, перечень которых устанавливается Кабинетом Министров Украины.
То есть предоставление работнику работодателем - налоговым агентом доходов натурой в счет предварительно начисленных в денежной форме доходов может осуществляться с учетом установленных законодательством ограничений относительно Перечня товаров, не разрешенных для выплаты заработной платы (натурой) согласно Постановлению Кабинета Министров Украины от 03.04.93 г. № 244 “О перечне товаров, не разрешенных для выплаты заработной платы натурой”. При этом правила исчисления объекта налогообложения, установленные в п. 3.4 ст. 3 Закона (об НДФЛ) (с применением коэффициента), не применяются. Налогообложение таких доходов осуществляется по ставкам п. 7.1 ст. 7 Закона (13% на период 2004-2006 годов).
Вместе с тем в случае предоставления работодателем плательщику налогов товаров (работ, услуг), обычная стоимость которых превышает 30% от суммы начисленной заработной платы (доходов), и/или в случае, если предварительное денежное начисление по таким или другим операциям выдачи доходов натурой в бухгалтерском учете работодателя не отражено, объект налогообложения по таким доходам должен исчисляться с применением коэффициента (п. 3.4 ст. 3 Закона № 889 (об НДФЛ)) к стоимости полученных дополнительных благ (абз. девятый п/п. 4.2.9 ст. 4 Закона). <...>
Что касается подарков, предоставляемых налоговым агентом как его наемным работникам, так и лицам, не состоящим с ним в трудовых отношениях, то их стоимость подлежит налогообложению в составе налогооблагаемого дохода того месяца, в котором такой подарок предоставляется”.
Теперь изложим свое собственное видение того, что же хотели сказать в этом письме налоговики. Во-первых, что доходы (причем как денежные, так и неденежные) могут начисляться в бухгалтерском учете только в денежной форме. И не надо понимать такое высказывание ни здесь, ни в “новом” письме (от 07.10.2008 г.) слишком буквально: ГНАУ явно имеет в виду, что нельзя начислить работнику, например, “5 шт. пылесосов” или “1,4 тонны зерна” (обратите внимание в начале цитаты из письма на следующие слова: “для начисления <...> в неденежных формах”). И такой ее нечеткий “заворот” совершенно не исключает возможности произвести в учете начисление по выданным пылесосам/зерну, но сие начисление должно производиться только в денежной форме.
Во-вторых, в пределах начисленной в денежной форме заработной платы предприятие имеет право в законных рамках (в порядке исключения, когда такое исключение предусмотрено в коллективном договоре) выдать “натурой”(2) не более 30% от начисленной суммы зарплаты.
Причем такая натуральная выдача должна производиться в счет суммы зарплаты, причитающейся работнику “на руки” (то есть уже “очищенной” от налога с доходов физлиц и всевозможных взносов, взимаемых “изнутри”). При этом норма пункта 3.4, естественно, не применяется (кстати, аналогичный вывод можно извлечь и из письма ГНАУ от 20.04.2006 г. № 4513/6/17-0716).
В то же время предельный размер, т. е. само 30%-ное ограничение, определяется исходя из суммы зарплаты, “начисленной за месяц”, то есть из “грязной” зарплаты (без вычета налога и взносов).
В-третьих (и это тот факт, который может показаться не очень логичным), при превышении натуральной выдачи предельных 30% от начисленной суммы зарплаты сумма превышения подпадает под норму упомянутого п. 3.4. (Попутно напомним, что согласно ст. 23 Закона “Об оплате труда” выдача “натуры” в счет зарплаты должна производиться работодателем “по иенам не выше себестоимости”.)
Такое умоГНАУзаключение, на первый взгляд, смотрится весьма странно: неужели натуровыдача в сумме, превышающей упомянутые 30%, как-то по-иному “пахнет”, нежели в сумме, в эти 30% входящей?
Однако по мнению ГНАУ выходит, что таки - по-иному. Судя по всему, налоговики считают, что выдача “натуры” в счет зарплаты в сумме, превышающей предельные 30%, или натуры, входящей в “запретный” Перечень, является нарушением закона, а посему исключают возможность такого (“в счет зарплаты”) варианта. Вследствие этого невозможно и ее отражение в учете таким (незаконным) способом. То есть выдача “натуры” в сумме, превышающей 30%, уже рассматривается ГНАУ как отдельная выдача натуры, а не как выдача ее в счет “очищенного” от НДФЛ (и пр.) денежного долга по зарплате работнику. Поэтому они и требуют применения к такой сумме нормы (формулы) из пункта 3.4, то есть - крутежа налоговым агентом ставки НДФЛ “снаружи”, а не изнутри.
Ну что ж, такой подход вполне имеет право на существование по причине незаконности “сверх 30%-ной выдачи”.
В-четвертых (и - в главных), если выдача любой натуры осуществляется без предварительного денежного ее начисления в бухучете, то налоговый агент обязан для исчисления НДФЛ применять норму п. 3.4, то есть - ставку налога “снаружи”. (Это - тот момент, который налоговики в письме от 07.10.2008 г., на наш взгляд, умышленно опустили “под воду”.)
Ведь если денежное начисление натуровыдачи в бухучете было произведено, то налоговый агент фактически уже исполнил арию “3.4”(3), так как был обязан с такого начисления удержать 15% НДФЛ (безусловно, если начисленное является облагаемым НДФЛ доходом), и в таком случае задолженность перед работником (иным лицом) будет автоматически уменьшена на сумму налога, то есть работник (иное лицо) может получить натуры не более чем на “чистую” сумму задолженности.
Таким образом, налоговый баланс сохранится, и бюджет по НДФЛ обижен не будет. Ведь предприятие не может оторвать кусок от выдаваемой “натуры” в размере 15% и отправить его в качестве НДФЛ в бюджет.
Один нюанс, на который хотелось бы здесь обратить внимание. Он касается работодателей-налоговых агентов из числа физлиц-субъектов пред-принимательской деятельности. Поскольку упомянутые субъекты бухучет не ведут и, соответственно, доходы в нем начислять не могут, то исходя из логики письма ГНАУ при любых облагаемых НДФЛ выплатах в неденежной форме они обязаны применять для исчисления налога его ставку “снаружи” - согласно п. 3.4 (это же касается и базы для начисления/удержания всех соцстрахвзносов, включая в ПФУ).
Теперь подведем общий итог.
Если следовать логике письма от 13.04.2006 г., то пункт 3.4 должен применяться для всех случаев, когда предварительно не производилось начисление в денежной форме натуральных (или других неденежных) доходов с соответствующим удержанием НДФЛ.
Таким образом, существует два основных “натуральных” случая, которые для целей (не)применения нормы “3.4” следует различать:
- когда выдача натуры (и т. п.) происходит в счет “очищенной” от НДФЛ (и взносов) суммы предварительно начисленных доходов (в виде зарплаты и др.), то есть когда не зарплата выдается телевизорами (что есть априори незаконно), а телевизоры выдаются в счет зарплаты; здесь вопросов о применении п. 3.4 не возникает;
- когда идет выдача собственно “натуры” (или других неденежных доходов) без предварительного начисления - обычно это случаи с бесплатной передачей в качестве дополнительных благ (если работнику) или подарков (если - не работнику).
Вместе с тем важную роль в рассматриваемой проблеме играет и источник уплаты налога. Например, если гражданину (не в счет зарплаты, а отдельно в виде дополнительного блага или подарка) выдается продукция стоимостью 1000 грн и при этом в бухучете предварительное начисление такой выдачи не производилось, то здесь имеется два варианта с исчислением и источником уплаты суммы НДФЛ.
Первый (источник уплаты - “грязная” сумма дохода гражданина): исчисление объекта обложения НДФЛ производится согласно п. 3.4, то есть ставка налога применяется “сверху” и в стандартной ситуации составляет 17,64706% (15/85 х 100%).
Второй (источник уплаты - “чистый” доход гражданина): объектом обложения является стоимость переданной работнику натуры, то есть применяется “по технологии” Т. Добродий и письма от 07.10.2008 г., как в стандартной “денежной” ситуации, ставка налога - 75%. Однако при этом сумма налога должна быть удержана из других (“чистых” (!)) сумм еще не выплаченных денежных доходов работника/гражданина (например, из уже обложенной НДФЛ и взносами его зарплаты и т. п.)(4).
Кстати, есть еще вопрос относительно стоимости, по которой “натура” (кроме законно выдаваемой в счет 30% зарплаты, где она должна быть расценена не дороже ее себестоимости) должна попасть в облагаемый НДФЛ доход.
Ответ на данный вопрос находится все в том же пункте 3.4: денежная стоимость начисления облагаемого натурдохода “определяется исходя из обычной цены”, увеличенной на сумму НДС (если налоговый агент - плательщик НДС) и акцизного сбора (если товар подакцизный). В итоге вы получите в качестве объекта самую что ни на есть рыночную стоимость - на нее сверху и накрутите упомянутые 17,64706%. В принципе, все выглядит вполне справедливо.
Для чего мы все это изложили? Чтобы лишний раз вам напомнить о том, что не стоит поддаваться на провокации, запускаемые в письмах ГНАУ: “свежем” - от 07.10.2008 г. и более ранних аналогичного содержания - от 04.11.2005 г. № 10655/6/17-3116 и от 23.12.2005 г. № 663/4/17-3110 (п. 2)(а также в консультациях отдельных работников ГНАУ типа Т. Добродий).
Весьма настораживает повторение в письме от 07.10.2008 г. выводов упомянутых писем 2005 г. на фоне неотзыва письма от 13.04.2006 г. Тем более что письмо от 13.04.2006 г. прямо ссылается (см. выше в цитате) на письмо от 04.11.2005 г., что отнюдь не помешало прийти к логичным выводам о применении п. 3.4.
В свете указанного налоговики могут запросто потом сказать, что все упомянутые письма друг другу абсолютно не противоречат, а в письме от 07.10.2008 г. (и т.п.) речь идет о случаях, когда 15%-ный налог должен удерживаться из иных (“чистых” денежных) доходов плательщика.
Имейте также в виду, что на применение п. 3.4 при натурвыплатах четко указывает Минфин в своем письме от 07.09.2007 г. № 31-34000-10/23-5712/5796 (и при этом его нисколько т останаливает якобы невозможность “начисления доходов в любых неденежных формах”), такое же требование об обязательном применении нормы “3.4” вы найдете и в “нетрудоспособной”, и в “безработной” инструкциях, а также в письме ПФУ- от 27.07.2004 г. № 7132/04. И вам не кажется странным, что до сих пор никто из “соцстрахеров” не поставил под сомнение легитимность данной нормы?
К тому же на фоне таких добреньких писем/консультаций двукратный штраф и сумма НДФЛ, которые вкупе составят примерно 7,94% от обычной цены “отпущенной” людям “натуры”, смотрятся не очень симпатично.
В общем, сами решайте, каким письмам ГНАУ следовать...
***
P. S.: И - прилагаем следующий бонус-трек для законопослушных работодателей-“натуралов”.
Если натуровыдача работнику под соусом дополнительных благ впишется в фонд оплаты труда, то есть будет облагаться у работника помимо НДФЛ еще и соцстраховскими взносами, то для того чтобы рассчитать общую сумму в гривне, которую следует начислить в бухучете, предлагаем следующий коэффициент: 1,2191405.
Таким образом, Сумма(нач) = 1,2191405 Сумма(факт).
Коэффициент был получен путем перемножения двух следующих: НДФЛъного - 1,1764706 и общего соцстраховского- 1,0362694(5).
Соцстраховский был получен при помощи следующего расчета: ((2% + 1% + 0,5%) / 96,5%) х 100%, где
2% - ставка удержания из ФОТ в ПФУ,
1% - ставка удержания в “нетрудоспособный” Фонд(6),
0,5% - ставка удержания в “безработный” Фонд.
Кроме того, если предприятие из ФОТовских доходов работника производит еще какие-либо удержания (например, профсоюзные взносы), то необходимо будет учесть в том числе и их, а также и пересчитать соответствующим образом данный коэффициент.
____________________
1) От “фри-фо” (“three-four”), то есть 3.4.
2) И то - не попавшей в Перечень товаров, не разрешенных для выплаты заработной платы натурой, установленный Постановлением КМУ от 03.04.93 г. № 244.
3) Исключением будет разве что случай с выдачей “натуры” в счет авансов по зарплате - тогда ария “3.4” будет исполняться постфактум - при начислении зарплаты за весь месяц.
4) Либо может быть внесена работником/гражданином в кассу налогового агента. Такой вариант, безусловно, выглядит достаточно экзотически (тем не менее в определенной ситуации он может посодействовать налоговому агенту избежать двукратного штрафа за недоудержание НДФЛ в размере 2,64706% от облагаемой суммы выданной натуры, то есть со штрафом потери будут приличными - 7,94118%).
5) Здесь будет уместным напомнить читателям, что НДФЛ (согласно п. 3.5 Закона об НДФЛ) удерживается из суммы начисленного ФОТ-дохода уже за вычетом удержанных оттуда соцстраховских взносов.
6) Исходим из того, что сумма дохода (Сума(факт)) будет больше прожиточного минимума. Но если она будет меньше, то ставка удержания в “больничный” соцстрах должна быть 0,5%, соответственно общий коэффициент будет меньше и составит: 1,2128562.
“Бухгалтер” № 41 ноябрь (I) 2008 г.
Подписной индекс 74201