Комментарий к Приказу ГНАУ
от 11.09.2008 г. № 584 “Об утверждении образцов
форм актов проверок и Методических рекомендаций
по их оформлению”

Среди последних крупных документов, вышедших из недр ГНАУ, особое место занимает приказ от 11.09.2008 г. № 584 “Об утверждении образцов форм актов проверок и Методических рекомендаций по их оформлению”. Приказ этот не зарегистрирован в Минюсте, поскольку он, по мнению ГНАУ, не затрагивает права и законные интересы налогоплательщиков и не устанавливает для них какие-либо обязанности.

То есть любые требования к налогоплательщикам, основанные на его положениях, являются незаконными. С другой стороны, для использования должностными лицами органов госналогслужбы он обязателен. Но это фактически и означает, что так или иначе все налогоплательщики ощутят на себе его действие.

Приведенным приказом ГНАУ, в частности, утверждены:

- форма акта (справки) о результатах плановой/внеплановой выездной проверки по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства;

- форма акта (справки) о результатах внеплановой выездной проверки по вопросам достоверности начисления суммы бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость;

- форма справки о результатах документальной невыездной/внеплановой выездной проверки относительно подтверждения сведений, полученных от лица, имевшего правовые отношения с плательщиком налогов;

- Методические рекомендации по оформлению материалов документальных проверок субъектов хозяйствования - юридических лиц, а также их филиалов, отделений и других обособленных подразделений и документированию выявленных нарушений;

- Примерный перечень вопросов для осуществления плановых выездных проверок субъектов хозяйствования - юридических лиц (кроме банковских учреждений, страховщиков и кредитных союзов) по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства.

Формы актов и справок мы не приводим, а вот с Методрекомендациями (приложение 7 к приказу № 584) и с Примерным перечнем (приложение 8) вы можете ознакомиться на с. 24–59 настоящего выпуска.

Вопросы для проверки

Свой анализ мы начнем с последнего документа - Примерного перечня. По большей части он малопримечателен, хотя на некоторые его пункты следует обратить внимание.

Так, пунктом 3 Примерного перечня предусмотрено проведение налоговиками анализа документов бухгалтерского учета, налоговой и финансовой отчетности субъекта хозяйствования, анализа финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования и уровня уплаты налогов.

Здесь нужно помнить, что анализ, проверка и т. п. финансовой отчетности субъекта хозяйствования и его финансово-хозяйственной деятельности не входит в компетенцию налоговых органов. На этом основании налогоплательщик вправе при проведении проверки отказать в предоставлении финансовой и статистической отчетности и связанных с ними данных, если они не имеют прямого отношения к налогообложению.

Пункт 6.3 Примерного перечня предписывает налоговикам проверять соблюдение хозяйству­ющими субъектами требований Указа Президента Украины от 16.03.95 г. № 227/95 “О мерах по нормализации платежной дисциплины в народном хозяйстве Украины”.

Указ, на наш взгляд, давным-давно морально устарел и должен быть отменен. Тем не менее на сегодняшний день он действует, а значит, его нормы по-прежнему представляют опасность для предприятий. Напомним наиболее проблемные из них:

- предприятия оптовой и розничной торговли независимо от форм собственности обязаны перечислять инкассированную выручку от реализации сельскохозяйственной продукции и продовольствия, приобретенных у товаропроизводителей агропромышленного комплекса Украины, за вычетом торговой наценки, не позднее следующего дня после дня зачисления выручки на счета поставщиков, после чего платежи осуществляются в установленном порядке. В случае использования этих средств предприятиями оптовой и розничной торговли на иные цели или оставления их на счете либо проведения разного рода операций по незачислению средств на расчетные счета товаропроизводителей агропромышленного комплекса - органами государственной налоговой службы в бесспорном порядке взыскивается в местный бюджет штраф в размере 50% от сумм, не перечисленных в установленные сроки указанным товаропроизводителям;

- теми же торговыми предприятиями уплачивается пеня в размере 1,5% от суммы платежа в пользу товаропроизводителя сельскохозяйственной продукции и продовольствия и 1,5% от суммы платежа в местный бюджет за каждый банковский день просрочки платежа (если иной размер пени не оговорен соглашением сторон).

В пункте 6.5 Примерного перечня говорится о проверке правильности определения и перечисления в Госбюджет остатка средств, взысканных в возмещение ущерба, причиненного предприятию, учреждению, организации. Отметим, что ныне действующее законодательство предусматривает взыскание “остатка средств” только в отношении ущерба, причиненного в связи с недостачами и потерями драгоценных металлов и валютных ценностей. В остальных случаях ни о каком взыскании в бюджет не может быть и речи.

Акты и справки

Перейдем к формам актов (справок) и Методрекомендациям. Утвержденные приказом № 584 образцы документов, составляемых по результатам проверок, оформляются при документальных плановых и внеплановых выездных, а также невыезд­ных проверках, которые проводятся налоговыми органами. На проверки субъектов хозяйственной деятельности в отношении расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг эти документы не распространяются.

Как мы уже говорили, приказ № 584 не зарегистрирован в Минюсте. Однако такую регистрацию прошел приказ ГНАУ от 10.08.2005 г. № 327, которым утвержден Порядок оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых и внеплановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства, и этот старый приказ никто не отменял. Таким образом, его положения действительно обязательны не только для налоговиков, но и для налогоплательщиков (хотя в отношении последних каких-либо прямых требований в нем нет).

Как и раньше, по результатам документальных невыездных, плановых и внеплановых выездных проверок составляется один из двух документов:

- при установлении нарушений налогового, валютного и другого законодательства - акт;

- при отсутствии нарушений - справка (надеемся, в вашем случае все обойдется именно справкой).

Несколько слов о приложениях к акту. Приказ № 584 предусматривает довольно значительное число таких приложений, причем некоторые из них не выдаются налогоплательщику, а остаются в налоговом органе вместе с первым экземпляром акта проверки.

И в приложениях к акту, и в самом акте проверяющие будут пытаться зафиксировать максимальное количество информации о налогоплательщике и особенностях его деятельности. Насколько им это удастся - зависит прежде всего от поведения налогоплательщика и его заинтересованности в неразглашении коммерческой тайны.

Справка об общей информации

В обязательном порядке к акту проверки прилагается справка об общей информации относительно субъекта хозяйствования и результатах его деятельности (приложение 1 к акту). Такая справка является неотъемлемой частью акта. К ней, в свою очередь, прилагаются:

- реестр выданных (переданных) и полученных векселей в разрезе контрагентов в случае использования их в хозяйственной деятельности;

- реестр использования в хозяйственной деятельности ценных бумаг (кроме векселей) в случае их использования;

- реестр субъектов хозяйствования, с которыми данный субъект состоял в хозяйственных отношениях, связанных с получением и использованием финансовых кредитов;

- реестр субъектов хозяйствования, с которыми данный субъект состоял в хозяйственных отношениях, связанных с приобретением ТМЦ на условиях товарного кредита;

- реестр субъектов хозяйствования, с которыми данный субъект заключал договоры страхования;

- реестр субъектов хозяйствования, от которых данный субъект получал возвратную финансовую помощь;

- реестр субъектов хозяйствования, которым данный субъект предоставлял возвратную финансовую помощь;

- реестр субъектов хозяйствования, с которыми данный субъект заключал договоры комиссии (поручения), выступая в качестве комитента (поручителя);

- реестр субъектов хозяйствования, с которыми данный субъект заключал договоры комиссии (поручения), выступая в качестве комиссионера (поверенного);

- реестр субъектов хозяйствования, с которыми состоял данный субъект в хозяйственных отношениях в проверенном периоде;

- другие приложения, содержащие информацию о деятельности субъекта хозяйствования и предусмотренные пунктом 3 Порядка № 327.

Как видите, перечисленные сведения (реестры) имеют весьма отдаленное отношение к нарушениям в сфере налогообложения, а то и вовсе с ними не связаны. При этом вся указываемая в них информация, по большому счету, составляет коммерческую тайну предприятия.

Данная справка составляется в двух экземплярах, подписывается должностными лицами налогового органа, осуществившими проверку, и должностными лицами субъекта хозяйствования. В дальнейшем она используется налоговиками для анализа финансово-хозяйственной деятельности субъекта с целью установления рисков в его деятельности, “отработки” таких рисков и установления их влияния на налоговые обязательства.

Другие приложения к акту

Кроме того, к акту проверки прилагаются:

- план проверки;

- справки по отдельным вопросам плана проверки как составные части акта, которые при необходимости составляются при проведении плановой проверки;

- реестр проверенных показателей представленной справки об остатке суммы отрицательного значения предыдущих налоговых периодов, который остается непогашенным после бюджетного возмещения, полученного в отчетном налоговом периоде, и подлежит включению в состав налогового кредита следующего налогового периода (при наличии);

- обобщенный перечень документов, которые были использованы при проведении проверки;

- составленные в ходе проверки реестры со сгруппированной информацией относительно установленных однотипных нарушений (при наличии).

Все эти документы прилагаются к обоим экземплярам акта, то есть предназначены и для налоговиков, и для налогоплательщиков.

Только к первому экземпляру акта проверки (который остается в органе ГНС), в частности, прилагаются:

- справка о результатах проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования и отработке установленных рисковых операций.

В этой справке фиксируются результаты работы налоговиков по выявлению рисков в хозяйственной деятельности субъекта на основании результатов отработки фактов владения корпоративными правами, наличия филиалов, уплаты налогов в бюджет, структуры налоговой и финансовой отчетности, бухгалтерского учета и первичных документов, наличия и использования в хозяйственной деятельности офисных, производственных, торговых, складских и т. п. помещений, использования вексельных расчетов, ценных бумаг, финансовых и товарных кредитов, договоров страхования, комиссии, хозяйственных отношений с контрагентами и т. д.

Выявленные в ходе анализа риски подлежат первоочередной отработке во время проверки, что отражается в соответствующих пунктах (разделах) акта. К справке о результатах проведенного анализа могут приобщаться составленные приложения, связанные с проведением такого анализа;

- реестр запросов, направленных в ходе плановой или внеплановой выездной проверки, и результатов проведенных проверок контрагентов на предмет подтверждения сведений, полученных от лица, имевшего правовые отношения с такими контрагентами;

- приложение о результатах отработки отклонений, установленных Системой автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов на уровне ГНАУ, между суммами налоговых обязательств и/или налогового кредита по НДС субъекта хозяйствования и его контрагентов.

Результаты отработки расхождений, выявленных в Системе, должны согласовываться с соответствующими разделами акта проверки и выводами проверки. Например, если при отработке выявленных в Системе расхождений установлено занижение субъектом хозяйствования задекларированного налогового обязательства по определенному контрагенту за определенный отчетный период, то в соответствующем разделе акта проверки должно быть описано установленное нарушение налогового законодательства;

- установленные схемы влияния нетипичных, сомнительных, значительных и убыточных хозяйственных операций на налоговые обязательства субъекта хозяйствования.

Описание нарушений в акте

В соответствии с Методрекомендациями при описании установленных нарушений в обязательном порядке должны указываться:

- пункты и статьи нормативно-правовых актов, которые были нарушены (ссылки на подзаконные акты делаются лишь в тех случаях, когда законом соответствующая норма не установлена);

- отчетный период, в котором допущено данное нарушение;

- суть нарушения;

- наличие (отсутствие) первичных и других документов, которые зафиксированы (должны быть зафиксированы) в бухгалтерском и налоговом учете и подтверждают наличие установленных фактов, корреспонденция счетов;

- при необходимости - перечень контрольных мероприятий, благодаря которым выявлены нарушения (инвентаризация, проверка сведений, полученных от лица, имевшего правовые отношения с налогоплательщиком, и т. п.);

- должностные лица субъекта хозяйствования, ответственные за правильность исчисления, своевременность уплаты налогов и сборов (обязательных платежей) и соблюдение законов о налогообложении и другого законодательства в периоде нарушения (с учетом сроков пребывания их на занимаемой должности).

Любые выводы акта проверки относительно полноты и своевременности исполнения плательщиком обязательств перед бюджетом должны основываться на соответствующих доказательствах, полученных в ходе проверки.

В описании установленного нарушения должно отражаться наличие или отсутствие непосредственной связи между показателями соответ­ствующих строк налоговой декларации (отчета, расчета) и регистрами бухгалтерского учета (первичными документами), которые использовались при проверке субъектов хозяйствования. Если в ходе проверки имеется возможность определить конкретный первичный документ или учетный регистр, использование, неиспользование или некорректное использование которого повлияло на правильность определения конкретных показателей деклараций, то акт проверки должны содержать ссылку на такой первичный документ или учетный регистр.

Если проверка свидетельствует о неправильном определении субъектом хозяйствования объектов налогообложения, но нет возможности установить конкретные причины отклонения и определить конкретные документы, необоснованно повлиявшие или не повлиявшие на размер соответствующих показателей декларации, то в акте проверки делается запись об этом и приводится ссылка на нормы законодательства, регулирующие общий порядок начисления конкретного налога.

Методрекомендации в прямой и недвусмысленной форме требуют, чтобы при оформлении установленных нарушений в акте проверки не допускалось отражение необоснованных данных, а также субъективных предположений проверяющих, если они не подтверждены доказательствами. Запрещено также указывать там всевозможные выводы относительно оценки действий должностных лиц субъекта хозяйствования (например, “сокрытие объекта налогообложения”, “расхищение”, “присвоение”, “описка”).

При этом все вышеперечисленные требования к описанию нарушений должны согласовываться с нормами вышеупомянутого Порядка оформления результатов невыездных документальных, выездных плановых и внеплановых проверок по вопросам соблюдения налогового, валютного и другого законодательства (утвержденного приказом ГНАУ от 10.08.2005 г. № 327).

Мы так подробно останавливаемся на вопросах оформления нарушений потому, что неправильное или неполное описание нарушений в акте проверки может послужить основанием для отмены в суде доначислений по итогам проверки. В ряде случаев такая отмена возможна даже в рамках административного обжалования налоговых уведомлений-решений.

Предоставление документов

Если должностные лица предприятия не предоставляют проверяющим по их требованию те или иные документы, последние должны составить письменный запрос на их предоставление. В соответствии с Методрекомендациями такой запрос вручается субъекту хозяйствования (его должностному лицу).

В том случае, если субъект хозяйствования отказывается предоставить соответствующие документы по письменному запросу, в акте проверки указываются перечень таких документов и реквизиты запроса на их предоставление.

Бояться не стоит ни письменного запроса, ни отражения в акте проверки информации о непредоставлении тех или иных документов. Гораздо опаснее предоставлять “лишние” документы, которые могут послужить основанием для доначислений (например, документы, свидетельствующие о браке в производстве).

Письменные объяснения

В случае предоставления должностными лицами субъекта хозяйствования письменных объяснений относительно установленных фактов нарушений и (или) причин непредоставления документов в акте делается запись об их получении и кратком содержании. Сами письменные объяснения должностных лиц приобщаются к акту.

Факт отказа должностных лиц субъекта хозяйствования предоставить проверяющим письменные объяснения тоже отражается в акте.

Впрочем, из нашей судебной практики известно, что в гораздо более выгодном положении оказываются, как правило, те предприятия, которые не дают письменных объяснений, пусть даже этот факт и отражается в акте. Обычно подобные объяснения пишутся в спешке и под сильным психологическим давлением со стороны проверяющих, поэтому большая их часть составляется неправильно и, главное, не в интересах предприятия.

Ответственности же за непредоставление письменных объяснений действующее законодательство не устанавливает.

Подписание акта

Напоследок обращаем ваше внимание на то, что в случае отказа субъекта хозяйствования от подписания акта проверки данный факт фиксируется в акте проверки и удостоверяется подписями проверяющих. При этом указываются должностные лица, отказавшиеся от его подписания.

Кроме того, служебные лица органа госналогслужбы составляют в произвольной форме акт, удостоверяющий факт такого отказа. Раньше непосредственно в акте проверки подобная запись не требовалась, проверяющие обходились одним актом об отказе от подписи.

Бояться такой записи в акте проверке, равно как и акта произвольной формы, совершенно не стоит - ответственности за это нет, а в большинстве случаев (даже когда акт носит “договорной” характер) подпись под актом проверки потенциально может принести вред налогоплательщику, иногда непоправимый.

Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”

Газета “Фортекс” № 46-47/2008 (№ 306-306), от 15.11.2008 г.

Документи що посилаються на цей