Распространяются ли на затраты физлиц -
частных предпринимателей обычноценовые и
офшорные ограничения для ВЗ из Закона О Прибыли
ВОПРОС: Должен ли частный предприниматель, работающий на общей системе налогообложения, при определении суммы своих затрат учитывать все нормы Закона “О налогообложении прибыли предприятий”, в том числе посвященные понижению валовых затрат при определенных условиях (бартер, покупка у связанных лиц и т. д.) до уровня обычных цен и уменьшению затрат на 15% при импортировании товаров из офшорных зон?
ОТВЕТ: Начнем, как водится, с основополагающих норм.
Напомним, что в Законе об НДФЛ налогообложению физлиц - частных предпринимателей (ФОПов), работающих на общей системе, посвящены нормы пункта 9.12, который (а точнее, его п/п. 9.12.1) отсылает нас в этом вопросе к правилам, установленным в специальном законодательстве.
В свою очередь пунктом 22.10 Закона об НДФЛ установлено, что до вступления в силу специального закона по вопросам налогообложения ФОПов будет применяться раздел IV Декрета КМУ № 13-92 “О подоходном налоге с граждан”.
Обратимся к этому (единственному выжившему) разделу Декрета и, в частности, к его нормам, регулирующим для “общесистемных” ФОПов их затратную составляющую.
Статьей 13 данного раздела установлено следующее:
“Налогооблагаемым доходом считается совокупный чистый доход, то есть разница между валовым доходом (выручкой в денежной и натуральной форме)
и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода*. <...>
В состав расходов, непосредственно связанных с получением доходов, относятся расходы, включаемые в состав валовых затрат производства (обращения) или подлежащие амортизации согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий"”.
На первый взгляд (из-за фразы “включаемые в состав валовых затрат <...> согласно Закону”), создается впечатление, что на расходы ФОПов должны распространяться все ограничения, предусмотренные Законом О Прибыли для отнесения конкретных расходов плательщика на валовые затраты. То есть включая и “обычноценовые” ограничения (п. 7.1 и 7.4 Закона О Прибыли), и “офшорные” (п. 18.3 Закона О Прибыли).
Впрочем, на поверку “намалеванный” Декретом “чёрт” оказывается не так уж страшен.
Напомним, что нормы обложения ФОПов подробнее регулируются осколками еще одного древнего норматива - поддекретной Инструкцией, которая была утверждена приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 и ранее регулировала вопросы обложения подоходным налогом. Впоследствии (приказом ГНАУ от 16.07.2003 г. № 352) эта Инструкция была переименована** и зачищена аналогично Декрету, в результате чего в ней остался (и по сей день здравствует) лишь четвертый раздел, посвященный обложению доходов ФОПов (да еще, кстати, и ряд приложений, включая в том числе общеупотребимую до настоящего времени форму налоговой декларации).
В данном действующем нормативе вопросы определения затрат ФОПов раскрыты в достаточной степени широко, что позволяет приоткрыть занавес над волнующим вас ответом.
И хотя последний абзац п. 13 Инструкции № 12 почти дословно повторяет вышеприведенную норму из статьи 13 Декрета, говорящую о расходах, включаемых в состав валовых затрат (согласно Закону О Прибыли), тем не менее приложение 7 к данной Инструкции, именуемое “О составе валовых затрат производства (обращения), исключаемых из валового дохода плательщиков налога - физических лиц”, дает определенные основания для нефискального ответа на поставленный вопрос.
Именно это приложение фактически и растолковывает, на какие конкретно нормы Закона О Прибыли следует ориентироваться при определении ФОПовских расходов, идущих в уменьшение его доходов:
“Физическое лицо - плательщик налога не является юридическим лицом и плательщиком налога на прибыль, не имеет обязанности вести бухгалтерский учет, поэтому формирует затраты по перечню статьи 5 “Валовые затраты” и в соответствии со статьей 8 “Амортизация” указанного Закона с некоторыми особенностями.
Положения статьи 5 (“Валовые затраты”) применяются в части подтверждения первичными документами израсходованных сумм согласно операциям (соответствующим перечню статьи 5), по результатам или при участии которых в налоговом периоде (в отчетном квартале) непосредственно получен доход”.***
Как видим, нормы специальной ФОПовской Инструкции делают прямую “расходную” привязку лишь к валовозатратной статье 5 Закона О Прибыли (особенно обратите внимание на слова “согласно операциям (соответствующим перечню статьи 5)”).
То есть если читать данную норму буквально, поскольку в ней идет речь о том, чтобы “валовозатратные” операции ФОПов соответствовали лишь перечню операций, которые перечислены в статье 5 Закона О Прибыли, то в отношении ФОПских затрат не должны применяться всевозможные налогоприбыльные ограничения, за исключением лишь тех из них, которые имеются непосредственно в статье 5 Закона О Прибыли (включая “связанный”/ “обычноценовой” его подпункт 5.3.9, и “страховой”/“обычнотарифный” 5.4.6).
В то же время однозначно о неприменении ограничений из Закона О Прибыли к ФОПовским затратам, упомянутым в нашем вопросе, можно говорить лишь в отношении “офшорных” ограничений, установленных в п. 18.3 Закона О Прибыли. Поскольку ни к этому пункту Закона, ни к его содержащей статье 18 нормы “базовозатратной” статьи 5 никаких отсылок не дают.
Что касается “бартерно-связаннолицевых” (то есть “обычноценовых”) ограничений из ст. 7, то здесь общему нефискальному фону несколько мешает норма п/п. 5.2.9 статьи 5. В ней говорится, что в состав валовых затрат плательщика включаются “суми витрат по операціях, передбачених пунктом 5.9 цієї статті та статтею 7 цього Закону”.
В отношении данной (специально приведенной нами на языке оригинала) нормы из п/п. 5.2.9 обращаем ваше внимание на возможность ее двоякого прочтения, ведь слова “предусмотренных пунктом 5.9 <...> и статьей 7” можно теоретически привязать/отнести и не к “операциям”, а к “расходам”. Так вот, если привязывать к этому обороту именно “расходы”, то можно совсем уверенно говорить, что специфические нормы (включая ограничения) 7-й статьи Закона никакого отношения к ФОПам иметь не должны. Но вот если делать (по традиции) акцент на привязке к “операциям”, то фискалы могут сказать, что операции из статьи 7 косвенно (через отсылку, имеющуюся в 5.2.9) “соответствуют перечню статьи 5”, а следовательно, ограничения из 7-й статьи распространяются и на ФОПов.
Мы же считаем, что в любом случае (как бы ни читать норму п/п. 5.2.9) на расходы ФОПов нормы статьи 7 Закона О Прибыли распространяться не должны. Ведь операции из статьи 7 в статье 5 Закона, которую налоговики подвесили на шею ФОПам, прямо не упомянуты и обычноценовые ограничения (за исключением вышеоговоренных - из подпунктов 5.3.9 и 5.4.6) в ней отсутствуют.
В противном случае можно вообще начать вести речь о том, что ФОПы должны пересчитывать свои остатки по нормам п. 5.9 Закона О Прибыли и что на них должны распространяться все нормы, затрагивающие расходы из статьи 7. Например: инвалютные из п. 7.3 (пусть ФОПики считают курсовые разницы, балансовую стоимость валюты и прочее), ценнобумажные из п. 7.6 (регулирующую в том числе и ЦБ-затраты), долгово-требовательные из п. 7.9 (включая и его лизинговый п/п. 7.9.6), и “долгосрочно-контрактные” из п. 7.10.
В общем, можно дойти до полного абсурда и посредством движения по отсылкам к другим статьям/ пунктам вообще распространить на ФОПов нормы всего Закона О Прибыли! Пусть, мол, покувыркаются...
Помимо того что совершенно нелогично в отношении ФОПов применять, например, ограничения из п/п. 7.4.3 (7.4.2) Закона О Прибыли, касающиеся фактов приобретения у неплательщиков налога на прибыль, отметим еще один важный момент, чтобы обосновать, почему для применения здесь главных обычноценовых (из п. 7.1 и 7.4) норм Закона О Прибыли мы не усматриваем оснований.
Нефискальный подход в данном случае, на наш взгляд, корректен, поскольку нельзя применять полностью идентичный подход к налогообложению физических лиц и в отношении юридических. Уж слишком различны и специфика хозяйствования этих субъектов, их учет и отчетность, и многое другое.
Однако мы отдаем себе отчет в том, что налоговики, имеющие похабно-фискальный норов и любящие любые (даже более безобидные) нормы оборачивать против плательщиков с нами не согласятся. Поэтому произвол на местах по данному поводу “на все сто” не исключается, и в связи с такой опасностью осторожным “общесистемным” ФОПам при определении для целей обложения НДФЛ сумм своих затрат лучше стараться придерживаться всех обычноценовых ограничений.
А очень трусливые ФОПы могут “адаптировать” к своим расходам вообще все валовозатратные ограничения, предусмотренные Законом О Прибыли (включая и размусоливание по периодам затрат по договорам, относящимся к долгосрочным, в результате чего львиная часть таких затрат ФОПа вообще “прикажет долго жить”).
В то же время производить офшорное 15%-ное обрезание затрат не станут даже самые трусливые из самых трусливых ФОПов (разве что какого-нибудь безграмотного ФОПа “с кондачка” обманет хитромудрый проверяющий).
Кстати, насколько нам известно, на практике многие нечистосовестные плательщики налога на прибыль 85%-ное офшорное ограничение обходят как раз через ФОПов (включая и ЧПЕНов), причем, как правило, из числа плательщиков НДС...
___________________
* Напомним читателям о возможности ФОПа избрать учет всех своих расходов по специально установленным нормам (см. эти нормы в приложении № 6 к “поддекретной” Инструкции, утвержденной приказом ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12, с изменениями) в случаях, когда такие расходы ФОПом не могут быть подтверждены документально. И если “общесистемный” ФОП избрал такой метод учета своих расходов, то его рассматриваемые в данной публикации проблемы не касаются.
** Теперь она называется “Инструкция о налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью”.
*** Напомним еще один важный фрагмент данного приложения:
“В налоговую декларацию за отчетный налоговый период, включаются только прямые валовые затраты и суммы амортизационных отчислений, соответствующие фактической сумме полученного в данном периоде валового дохода в любой форме от определенного вида деятельности и подтвержденные документально.
Любые суммы расходов физического лица - субъекта предпринимательской деятельности до момента получения дохода от результата такой деятельности являются его собственным риском <...> То есть исключительно факт получения дохода может быть основанием для включения в валовые затраты отчетного периода не всех подряд расходов, а только той их части, которая прямо данному доходу соответствует”.
Кроме того, отметим, что на практике налоговики принимают в зачет только фактически понесенные (оплаченные) ФОПами расходы (см. письмо ГНАУ от 15.11.2006г. №12904/6/17-0416. Стало быть, если не подсуетиться с оплатой расходов, то доходы ФОПа имеют хороший шанс попасть под 15%-й налог с оборота.
“Бухгалтер” № 42, ноябрь (II) 2008 г.
Подписной индекс 74201