ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
РІШЕННЯ
17.01.2007 N 686/7/25-0115
Про скасування податкових повідомлень-рішень ДПІ у
Шевченківському районі м. Києва
від 04.08.2006 р. та рішення ДПА у м. Києві від 03.11.2006 р.
(Витяг)
ДПАУ розглянула скаргу представництва авіакомпанії на податкові повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі м. Києва від 04.08.2006 р. та на рішення ДПА у м. Києві від 03.11.2006 р., прийняте за розглядом повторної скарги.
Представництво авіакомпанії просить скасувати податкові повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі м. Києва, посилаючись на те, що підставою для донарахування сум ПДВ і зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ є те, що при складанні декларацій з ПДВ та при визначенні сум ПДВ платником податку не враховано вимоги, викладені в листі ДПАУ від 06.05.2006 р. N 8664/7/16-1517-26. Фактично перевіряючими до операцій з продажу транспортних послуг авіаційним транспортом на міжнародних лініях з посиланням на пп. 6.2.4 ст. 6 Закону України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) (далі - Закон про ПДВ) застосовано ставку ПДВ у розмірі 20%, що не відповідає законодавству України і зазначеному листу ДПАУ. Правомірність застосування представництвом ставки у розмірі 0% до обсягів продажу транспортних послуг авіаційним транспортом на міжнародних лініях підтверджується листами ДПАУ від 18.10.2006 р. N 11813/6/16-0116, від 15.11.2006 р. N 12927/6/16-1515-26. Скаржник зазначає, що представництво зареєстроване як платник ПДВ в Україні, використовує загальні правила формування податкового кредиту з ПДВ та визначення сум ПДВ до сплати чи відшкодування, встановлені, зокрема, п. 7.4, 7.5 і 7.7 Закону про ПДВ, що підтверджено листом ДПАУ від 18.10.2006 р. N 11813/6/16-0116.
<...>
Як свідчать обставини справи (акт невиїзної позапланової перевірки від 25.07.2006 р.), представництво зареєстроване МЗЕЗторгом України 18.12.97 р. за реєстраційним N ПІ-1013 та діє на підставі положення про представництво від 26.08.96 р. Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ за N 38384046, видане ДПІ у Радянському районі м. Києва 26.11.97 р. представництву, замінено ДПІ у Шевченківському районі м. Києва на Свідоцтво про реєстрацію платника ПДВ за N 39091249.
ДПІ у Шевченківському районі м. Києва здійснила невиїзну перевірку з питання достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника в деклараціях з ПДВ за липень - грудень 2005 р., січень - квітень 2006 р. У акті перевірки зазначено, що представництво здійснює продаж білетів на міжнародні авіарейси та в податкових деклараціях з ПДВ за червень - грудень 2005 р., січень - квітень 2006 р. декларує операції, що оподатковують за ставкою 0% (експортні).
<...>
У акті перевірки вчинено запис, що відповідно до пп. 3.1.1 ст. 3, пп. 6.1.1 ст. 6, пп. 7.3.1 ст. 7 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) операції з продажу білетів на міжнародні авіарейси оподатковуються за ставкою 20%, оскільки у разі якщо продаж авіаквитків здійснюється через представництво авіакомпанії-нерезидента без укладання будь-яких цивільно-правових договорів і без комісійної винагороди, база оподаткування визначається згідно з п. 4.1 ст. 4 Закону про ПДВ. Перевіряючими зроблено висновок, що здійснені представництвом операції з продажу білетів на міжнародні авіарейси оподатковуються за ставкою 20%, та визначено податкові зобов'язання з ПДВ за червень 2005 р. - квітень 2006 р.
У акті перевірки зазначено, що віднесені до податкового кредиту звітних перевірюваних періодів суми ПДВ визначено представництвом відповідно до вимог п. 7.4 ст. 7 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) та підтверджено податковими накладними.
Перевіряючими зроблено висновок, що на порушення пп. 3.1.1 ст. 3, пп. 6.1.1 ст. 6, пп. 7.3.1 ст. 7 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) представництво завищило заявлені суми бюджетного відшкодування з ПДВ за січень 2005 р. - квітень 2006 р. на загальну суму 260101 грн. Також за результатами перевірки донараховано за відповідні періоди з липня 2005 року по квітень 2006 року ПДВ у загальній сумі 6850234 грн.
<...>
Відповідно до пп. 3.1.3 ст. 3 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) об'єктом оподаткування є операції платників податку з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорту), поставки транспортних послуг з перевезення пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.
Згідно з пп. 6.2.4 ст. 6 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить 0% до бази оподаткування, у тому числі за нульовою ставкою оподатковуються операції з поставки транспортних послуг залізничним, автомобільним, морським та річковим транспортом з перевезення пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України, а саме: від пункту за межами державного кордону України до пункту знаходження зовнішнього митного контролю України; від пункту знаходження зовнішнього митного контролю України до пункту за межами державного кордону України; між пунктами за межами державного кордону України, а також авіаційним транспортом: від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур з пропуску пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу через митний кордон на митну територію України (включаючи внутрішні митниці); від пункту проведення митних процедур з пропуску пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу через митний кордон за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту за межами державного кордону України; між пунктами за межами митного кордону України.
У разі коли поставка транспортних послуг, визначених частиною першою цього підпункту, здійснюється у вигляді брокерських, агентських або комісійних операцій з транспортними квитками, проїзними документами, укладання договорів або рахунків на транспортування пасажирів або вантажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг оподатковуються за ставкою, передбаченою п. 6.1 цієї статті.
Наведений в акті невиїзної позапланової перевірки від 25.07.2006 р. висновок щодо неправомірності застосування представництвом нульової ставки ПДВ з операцій з поставки міжнародних авіарейсів, а також щодо того, що операції з продажу білетів на міжнародні авіарейси оподатковуються за ставкою 20%, не відповідає пп. 6.2.4 ст. 6 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ).
Підпунктом 7.7.4 ст. 7 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) визначено, що платник податку, який має право на одержання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію та заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. До декларації додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів (податкових розписок), у разі їх наявності, та оригіналів п'ятих основних аркушів (примірників декларанта) ВМД, у разі наявності експортних операцій. Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються за процедурою, встановленою центральним податковим органом.
Підпунктом 5.12 п. 5 Порядку заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість (затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. N 166 "Про затвердження форми податкової декларації та Порядку її заповнення і подання", узгодженого рішенням Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 14.06.2005 р. N 06-10/10-698 та зареєстрованого в Мін'юсті України 30.06.2005 р. за N 702/10982) визначено, якщо в наступному звітному податковому періоді різниця між сумою податкових зобов'язань і сумою податкового кредиту, з урахуванням залишку такого від'ємного значення минулого звітного (податкового) періоду, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, має від'ємне значення, то платником податку разом з податковою декларацією подається Розрахунок суми бюджетного відшкодування (додаток 3 до податкової декларації з ПДВ).
Бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг) (пп. 5.12.2 ст. 5 зазначеного Порядку).
Згідно з пп. 7.7.1 ст. 7 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Відповідно до пп. 7.7.2 ст. 7 зазначеного Закону ( 168/97-ВР ), якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з пп. 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, то:
а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг);
б) залишок від'ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Відповідно до абзацу "г" пп. 4.4.2 ст. 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) податкове роз'яснення є оприлюдненням офіційного розуміння окремих положень податкового законодавства контролюючими органами у межах їх компетенції, яке використовується при обґрунтуванні їх рішень під час проведення апеляційних процедур. Податковими роз'ясненнями вважаються будь-які відповіді контролюючого органу на запити зацікавлених осіб з питань оподаткування. Податкове роз'яснення, надане контролюючим органом вищого рівня, має пріоритет над податковими роз'ясненнями підпорядкованих йому контролюючих органів. Податкове роз'яснення центрального податкового органу має пріоритет над податковими роз'ясненнями, виданими іншими контролюючими органами. Податкове роз'яснення не має сили нормативно-правового акта.
Листом ДПАУ від 12.10.2005 р. N 20296/7/16-1417 щодо правомірності отримання платниками ПДВ бюджетного відшкодування на суми фактично сплаченого при ввезенні товарів (супутніх послуг) митним органам ПДВ та за погодженням з Мінфіном роз'яснено, що при заповненні рядка 3 Розрахунку суми бюджетного відшкодування платник податку може врахувати суми податкового кредиту попереднього податкового періоду, які фактично сплачені отримувачем товарів (послуг) у такому самому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг), включаючи й суми податку, які фактично були сплачені у такому самому попередньому податковому періоді при ввезенні на митну територію України товарів (супутніх послуг).
Як свідчать показники розрахунків суми бюджетного відшкодування (додаток 3 до декларацій з ПДВ за серпень - грудень 2005 р., січень - квітень 2006 р.), представництвом задекларовано: рядок 1 (залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду, за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду) за серпень 2005 р. - 37003 грн., за листопад 2005 р. - 42567 грн., за грудень 2005 р. - 40697 грн., за січень 2006 р. - 37658 грн., за лютий 2006 р. - 26579 грн., за квітень 2006 р. - 34694 грн.; рядок 2 (сума податкового кредиту попереднього податкового періоду) за серпень 2005 р. - 23286 грн., за листопад 2005 р. - 25028 грн., за грудень 2005 р. - 26140 грн. , за січень 2006 р. - 23335 грн., за лютий 2006 р. - 18203 грн., за квітень 2006 р. - 23691 грн.; рядок 3 (сума податкового кредиту попереднього податкового періоду, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг) за серпень 2005 р. - 24979 грн., за листопад 2005 р. - 28010 грн., за грудень 2005 р. - 26374 грн., за січень 2006 р. - 29282 грн., за лютий 2006 р. - 19458 грн., за квітень 2006 р. - 26322 грн.; рядок 4 (сума, що піддягає бюджетному відшкодуванню) за серпень 2005 р. - 24979 грн., за листопад 2005 р. - 28010 грн., за грудень 2005 р. - 26374 грн., за січень 2006 р. - 29282 грн., за лютий 2006 р. - 19458 грн.; за квітень 2006 р. - 26322 грн. Враховуючи вимоги пп. 7.7.2 ст. 7 Закону про ПДВ, представництво завищило задекларовану суму, яка підлягала бюджетному відшкодуванню на рахунок у банку, за серпень 2005 р. - на 1693 грн., за листопад 2005 р. - на 2982 грн., за грудень 2005 р. - на 234 грн., за січень 2006 р. - на 5947 грн., за лютий 2006 р. - на 1255 грн., за квітень 2006 р. - на 2631 грн.
Статтею 12 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" ( 509-12 ) ДПАУ надано право скасовувати рішення органів ДПС у разі невідповідності їх актам законодавства.
Враховуючи викладене, та те, що перевіркою не доведено порушення вимог пп. 6.2.4 ст. 6 Закону про ПДВ ( 168/97-ВР ) при визначенні в деклараціях з ПДВ за червень - грудень 2005 р., січень - квітень 2006 р. податкових зобов'язань з ПДВ за нульовою ставкою по операціям з поставки міжнародних авіарейсів, а також те, що представництво заявило у розрахунках сум бюджетного відшкодування до відшкодування за серпень 2005 р. - квітень 2006 р. на 14742 грн. ПДВ більше, ніж сума податкового кредиту попереднього податкового періоду, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді (липні, жовтні, листопаді 2005 р. - березні 2006 р.) постачальникам таких товарів (послуг), керуючись ст. 12 Закону України "Про державну податкову службу в Україні" ( 509-12 ) та пп. 2 і 3 п. 9 Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби (затверджено наказом ДПАУ від 11.12.96 р. N 29 та зареєстровано в Мін'юсті України 18.12.96 р. за N 723/1748), ДПАУ:
- скасовує податкове повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі м. Києва від 04.08.2006 р. про визначення податкового зобов'язання з ПДВ;
- скасовує податкове повідомлення-рішення ДПІ у Шевченківському районі м. Києва від 04.08.2006 р. в частині зменшеної суми бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 245359 грн. (260101 грн. - 14742 грн.) та в зазначеній частині рішення ДПІ у Шевченківському районі м. Києва від 28.08.2006 р. N 188/25-007, прийняте за розглядом первинної скарги, ДПА у м. Києві від 03.11.2006 р. N 2887/10/25-114, прийняте за розглядом повторної скарги, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення і рішення, прийняті за розглядом скарг, залишає без змін.
Відповідно до абзацу четвертого пп. 5.2.2 і 5.2.4 та пп. 5.2.5 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" ( 2181-14 ) рішення ДПАУ, прийняте за розглядом скарги представництва, не підлягає подальшому адміноскарженню, але з урахуванням строків давності може бути оскаржене до суду у порядку, визначеному чинним законодавством України.
Заступник Голови Я.Янушевич