КОНСУЛЬТУЄ ДПА УКРАЇНИ
Юридичний департамент
Судова практика щодо визначення векселів та
ощадних сертифікатів як товару в податковому обліку
Правове регулювання вексельного обліку здійснюється з урахуванням норм Цивільного, Господарського, Господарського процесуального кодексів, Закону № 168/97-ВР, Положення № 338 та інших нормативно-правових актів.
Відповідно до ст. 3 Закону № 3480-IV цінні папери - це документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника, та передбачають виконання зобов'язань згідно з умовами їх розміщення, а також можливість передачі прав, що випливають із цих документів, іншим особам.
У пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР зазначено, у яких випадках операції з цінними паперами не є об'єктом оподаткування, а саме: операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку Цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону.
Визначимо, в яких випадках вексель та ощадні сертифікати є товаром, а в яких - розрахунковим документом в безготівкових розрахунках.
Пунктом 1.6 ст. 1 Закону № 334/94-ВР визначено, що товари - це матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Тобто вексель підпадає під ознаки товару в розумінні ст. 1 Закону № 334/94-ВР.
Відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
Валовий дохід включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), в тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) (пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону № 334/94-ВР).
Продаж товарів відповідно до п. 1.31 ст. 1 Закону № 334/94-ВР - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Відповідно до п. 1.19 ст. 1 цього Закону бартер (товарний обмін) - це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг).
Таким чином, товарообмінні операції обкладаються податком на прибуток та податком на додану вартість.
Як зазначає суд касаційної інстанції в своїх рішеннях, операція з розрахунку за товар векселем є товарообмінною, а вексель, переданий у рахунок погашення заборгованості за отримані матеріальні цінності, підпадає під визначення товару, а не під поняття грошових коштів.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України було відмовлено в задоволенні касаційної скарги ТОВ “А” з таких підстав.
Органом ДПС проведено позапланову документальну перевірку ТОВ “А” з питань дотримання вимог податкового законодавства щодо податку на прибуток та ПДВ, за результатами якої складено акт про порушення пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, п. 4.1 ст. 4, пп. 7.3.1 п. 7.3, пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-BR в результаті чого занижено ПДВ.
Підставою для нарахування податкових зобов'язань стало те, що між ТОВ “А” та ТОВ “Б” було укладено договір купівлі-продажу. Відповідно до додаткової угоди розрахунки між сторонами здійснено шляхом передачі ТОВ “Б” до ТОВ “А” простих векселів, емітованих покупцем. Аналогічний договір купівлі-продажу установок ТОВ “А” уклало з AT “E”. В рахунок оплати за придбані установки ТОВ “А” відповідно до акту приймання-передачі векселів передала AT “E” шість векселів, отриманих раніше від ТОВ “Б”.
Тобто вексель, переданий у рахунок погашення заборгованості за отримані матеріальні цінності, підпадає під визначення товару в розумінні п. 1.6 ст. 1 Закону № 334/94-ВР, а не під поняття грошових коштів, і відповідно суд апеляційної інстанції обгрунтовано встановив, що на порушення пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР позивачем занижено суму податкових зобов'язань щодо ПДВ.
З аналогічних підстав ухвалою Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу ТОВ “В” було залишено без задоволення.
Суд касаційної інстанції погодився з правовою позицією суду апеляційної інстанції, що передання векселів у рахунок погашення зобов'язань за отриманий товар не відноситься до операцій з випуску (емісії), розміщення у будь-які формі управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери; розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до закону.
Ухвали Вищого адміністративного суду України з аналогічних обставин у справах, задоволених на користь органів ДПС у 2006 p.: від 21.09.2006 p., 09.11.2006 p., 16.11.2006 p., 23.11.2006 p.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03.10.2007 р. у справі за позовом ТОВ “У” до ДПІ про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень відмовлено в задоволенні касаційної скарги платника податків.
Органом ДПС проведено позапланову документальну перевірку ТОВ “У” з питань дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ, за результатами якої складено акт про порушення пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3, пп. 7.3.4 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-BР яке полягає в заниженні ТОВ “У” податкового зобов'язання з ПДВ.
Так, у ході перевірки податковим органом встановлено, що відповідно до договору позивач придбав у ТОВ “С” газоперекачувальний агрегат з блоком управління.
Оплату вартості отриманого товару позивачем було здійснено таким чином: розрахунки проведено позивачем частково грошовими коштами, частково - векселями, а також ощадними сертифікатами на пред'явника.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що ощадні сертифікати виступали в даних правовідносинах як розрахункові документи, а тому операція з передачі позивачем ощадних сертифікатів за поставлений товар не є бартерною 1 не оподатковується ПДВ.
Суд апеляційної інстанції не погодився з такими висновками місцевого господарського суду, дійшовши протилежного висновку про те, що передача ощадних сертифікатів позивачем у даній справі в рахунок оплати за придбаний товар передбачає перехід права власності на них до продавця, а тому має ознаки операції з продажу товарів.
На думку суду касаційної інстанції, висновки апеляційного господарського суду є обґрунтованими та зроблені з урахуванням фактичних обставин і положень податкового законодавства.
Стаття 1 Закону № 1201-ХІІ в чинній редакції на час виникнення спірних правовідносин визначає цінні папери як грошові документи, що засвідчують право володіння або відносини позики, визначають взаємовідносини між особою, яка їх випустила, та їх власником і передбачають, як правило, виплату доходу у вигляді дивідендів або процентів, а також можливість передання грошових, та інших прав, що випливають з цих документів, іншим особам.
Відповідно до частини першої ст. 18 зазначеного Закону ощадні сертифікати є цінними паперами, а саме - це письмове свідоцтво банку про депонування грошових коштів, яке засвідчує право вкладника на одержання після закінчення встановленого строку депозиту і процентів по ньому.
Згідно з частиною другою ст. 18 цього Закону ощадні сертифікати видаються строкові (під певний договірний процент на визначений строк) або до запитання, іменні та на пред'явника.
Отже, за змістом вищенаведених норм закону ощадні сертифікати на пред'явника в правовідносинах, які виникли між позивачем та ТОВ “С”, підпадають під визначення товару і мають інший юридичний характер, ніж розрахункові документи.
Відповідно до п. 1.19 ст. 1 Закону № 334/94-ВР проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у будь-якій іншій формі, ніж грошова, є бартером (товарним обміном).
Згідно з п. 1.31 ст.1 цього Закону продажем товарів є будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Оскільки передання ТОВ “У” ощадних сертифікатів у рахунок оплати за придбані товари передбачає перехід права власності на них до продавця, то воно має ознаки операції з продажу товарів.
Суд касаційної інстанції погодився з позицією апеляційного господарського суду (справа розглядалась за правилами Кодексу адміністративного судочинства) про те, що відповідно до пп. 3.2.1 п. 3.2 ст, 3 Закону № 168/97-ВР не є об'єктом оподаткування операції з передання цінних паперів, в тому числі ощадних сертифікатів, за умови продажу їх за кошти. Оскільки в даному випадку операції з передачі ощадних сертифікатів на пред'явника в рахунок погашення зобов'язань за отримані матеріальні цінності підпадають під ознаки товару (бо вони фактично не виступають як розрахункові документи), то в розумінні п. 1.19. ст. 1 Закону № 334/94-ВР проведена господарська операція є бартерною і підлягає оподаткуванню в установленому порядку.
Таким чином, податкові повідомлення-рішення, якими позивачу донараховане ПДВ та зменшено суму бюджетного відшкодування, винесено державним податковим органом правомірно, а доводи касаційної скарги платника податків не спростовують правильності висновків суду апеляційної інстанції, зроблених відповідно до наведених вище норм матеріального права.
Судова практика щодо операцій з доміциляції векселів та їх оподаткування.
Відповідно до п. 2 глави другої розділу першого Положення № 258 доміциляція - призначення за векселем особливого місця платежу, відмінного від місцезнаходження особи, яка зазначена як платник за векселем, шляхом проставлення доміциляційної формули. При складанні векселя векселедавець може визначити не тільки особливе місце платежу, але й особу, яка оплатить вексель у місці доміциляції. Якщо така особа не визначена, то це означає, що її може визначити трасат при акцепті. Якщо він цього не зробить, то вважається, що ак- цептант сам виконає платіж у місці доміциляції.
Відповідно до положень пунктів 1 та 5 глави другої розділу восьмого Положення № 258 оплата век- селів, в яких банк виступає особливим платником (доміциліатом), - це здійснення банком за дорученням довірителя-платника за векселем операцій з векселями на підставі одержаних від довірителя інструкцій, тобто приймання векселів до платежу від законного векселедержателя; здійснення платежу за векселями; передавання векселів платнику після повної оплати векселя. Довіритель зобов'язаний перерахувати в банк на відповідний рахунок кошти в обсязі, достатньому для оплати векселя.
За рахунок цих коштів або за рахунок наданого довірителю кредиту, сума якого попередньо зарахована на відповідний рахунок для оплати векселів, банк як особливий платник (доміциліат) здійснює платіж за векселем законному векселедержателю.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.03.2007 р. у справі за позовом ЗАТ “П” до ДПІ про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень було відмовлено в задоволенні касаційної скарги платника податків.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд виходив з того, що відповідно до пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР не є об'єктом оподаткування операції з надання послуг з інкасації, розрахунково-касового обслуговування, залучення, розміщення та повернення грошових коштів за договорами позики, депозиту, вкладу, страхування або доручення; надання, управління і переуступки фінансових кредитів, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства; торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, житлові чеки, земельні бони та деривативи.
Згідно з п. 11.1 ст. 11 Положення № 508 доміциляція векселів належить до комісійних операцій. До комісійних операцій віднесено також операції з інкасування та зберігання векселів, які зазначено в пп. 5 Положення № 258, а операції з купівлі-продажу і обміну векселів за дорученням клієнтів, які також зазначені в цьому підпункті, визначені . як такі, що здійснюються на підставі договору про комісію і за дорученням (пункти 10, 13, 14 Положення № 508).
Відповідно до п. 2 Положення № 508 визнано таким, що втратило чинність, Положення № 258.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем укладались договори про сплату векселів особливим платником (доміциліатом), один із примірників якого надав позивач як зразок, згідно з якими клієнт доручав, а банк приймав на себе оплату векселів, випущених або акцептованих клієнтом, у межах сум, перерахованих клієнтом на рахунок, визначений у договорі.
Висновок суду першої інстанції про те, що операції з доміциляції векселів не є операціями з розрахунково-касового обслуговування та не супроводжуються залученням, розміщенням та поверненням грошових коштів, а полягають лише в здійсненні банком платежу за векселем за рахунок коштів, переданих векселедавцем, у тому числі і за рахунок кредитних коштів, то немає підстав для звільнення операцій з доміциляції векселів від оподаткування на підставі пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону № 168/97-ВР за ознаками вищезазначених операцій, що відповідає фактичним обставинам справи.
Перелік використаних нормативних документів:
Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 p. № 2747-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Кодекс адміністративного судочинства)
Господарський кодекс України від 16.01.2003 p. № 436-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Господарський кодекс)
Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. № 1798-ХІІ (зі змінами та доповненнями, за текстом - Господарський процесуальний кодекс)
Цивільний кодекс України від 16.01.2003 p. № 435-IV (за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 1201-ХІІ від 18.06.91 р. “Про цінні папери і фондову біржу” (зі змінами та доповненнями) (Закон втратив чинність згідно із Законом України від 23.02.2006 р. № 3480-IV)
Закон України № 3480-IV від 23.02.2006 р. “Про цінні папери та фондовий ринок”
Постанова Правління Національного Банку України № 258 від 28.05.99 р. “Про затвердження Положення про операції банків з векселями” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Положення № 258), (Постанова втратила чинність згідно з постановою Правління Нацбанку України від 16.12.2002 р. № 508)
Постанова Правління Національного Банку України № 508 від 16.12.2002 р. “Про затвердження Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями в національній валюті на території України” (зареєстровано в Мінюсті України 28.02.2003 р. за № 174/7495, зі змінами та доповненнями, за текстом - Положення № 508)
Рішення Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку № 338 від 22.11.2001 р. “Про затвердження Положення про вимоги до стандартної (типової) форми виготовлення вексельних бланків” (зареєстровано в Мінюсті України 11.04.2002 р. за № 360/6648, зі змінами та доповненнями, за текстом - Положення № 338)
Лариса ТРОФІМОВА,
директор департаменту
та Олексій ДОМАНСЬКИЙ,
заступник начальника відділу
інформаційно-аналітичного
забезпечення та звітності
“Вісник податкової служби України” № 41 жовтень 2008
Передплатні індекси –
22599 (укр.), 22600 (рос.).