КОНСУЛЬТУЄ ДПА УКРАЇНИ
Департамент податку на додану вартість
Податок на додану вартість
Одним з видів договірних зобов'язань є комісія. За договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька право-чинів від свого імені, але за рахунок комітента. При цьому майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.
Доходом комісіонера є встановлена у договорі комісії плата, яку комітент повинен виплатити. Якщо договором комісії розмір плати не визначено, вона виплачується після виконання договору комісії виходячи із звичайних цін за такі послуги. У разі якщо комісіонер вчинив правочин на умовах більш вигідних, ніж ті, що були визначені комітентом, додатково одержана вигода належить комітентові.
Комісіонер також має право відраховувати належні йому за договором суми з усіх грошових коштів, що надійшли до нього для комітента, якщо інші кредитори комітента не мають переважного перед ним права на задоволення своїх вимог із грошових коштів, що належать комітентові.
Для виконання обов'язку перед третьою особою комітент зобов'язаний забезпечити комісіонера усім необхідним.
Комісіонер має право для забезпечення своїх вимог за договором комісії притримати річ, яка має бути передана комітентові.
У разі оголошення комітента банкрутом комісіонер вважається заставодержателем притриманої ним речі.
Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії. Комітент, який має заперечення щодо звіту комісіонера, повинен повідомити його про це протягом тридцяти днів від дня отримання звіту. Якщо такі заперечення не надійдуть, звіт вважається прийнятим.
ПИТАННЯ. 1. Які особливості податкового обліку з ПДВ при імпортуванні на митну територію України товарів за договором комісії, в тому числі у разі, якщо сплата ПДВ при розмитненні імпортованих товарів здійснюється безпосередньо комітентом (власником товару) зі свого поточного рахунку?
ПИТАННЯ. 2. Який порядок обкладання ПДВ послуг з транспортування імпортованих нафтопродуктів територією України та супутніх послуг, які надаються українським підприємством підприємству-нерезиденту?
ПИТАННЯ. 3. Підприємство у вересні 2007 р, отримало від іноземного інвестора основні фонди як внесок до статутного фонду. Розмитнення здійснювалося підприємством самостійно. Чи є у підприємства право на податковий кредит та бюджетне відшкодування ПДВ, і якщо є, то який порядок розрахунку бюджетного відшкодування за результатами зазначеної операції?
ВІДПОВІДЬ. 1. Відповідно до ст. 1011 Цивільного кодексу за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Право власності на товари, які ввозяться на митну територію України за договорами комісії, зберігається за комітентом, що визначено ст. 1018 Цивільного кодексу, відповідно до якої майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Згідно з п. 1.3 ст. 1 та п. 2.4 ст. 2 Закону № 168/97-ВР платником ПДВ є будь-яка особа, що імпортує товари на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України.
Враховуючи зазначене, при імпортуванні на митну територію України товарів за договором комісії сплата ПДВ може здійснюватися як безпосередньо комітентом (власником товару), так і комісіонером.
Роз'яснення щодо порядку обкладання ПДВ операцій із ввезення (імпортування) на митну територію України товарів, у разі якщо таке ввезення (імпортування) здійснюється за договором комісії і сплату ПДВ при розмитненні імпортованих товарів здійснює комісіонер, надані листом № 9381/7/16-1517-4 (див. на cтop. 18).
У разі якщо сплата ПДВ при розмитненні імпортованих товарів здійснюється безпосередньо комітентом (власником товару), то податковий облік зазначених операцій має окремі особливості.
При поставці комісіонером комітенту імпортованих товарів, сплата податків (зборів) при розмитненні яких здійснювалася безпосередньо комітентом зі свого рахунку (про що визначено договором комісії (чи іншим договором, який не передбачає переходу права власності на товари)), ПДВ нараховується на вартість послуги комісії (комісійної винагороди).
При цьому дата виникнення податкових зобов'язань як у комітента (з вартості імпортного товару), так і у комісіонера (з вартості отриманої (нарахованої) комісійної винагороди) визначається відповідно до пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону № 168/97-ВР.
Враховуючи правила формування податкового кредиту, сплачений при імпорті товарів ПДВ на підставі належним чином оформленої вантажної митної декларації включається до складу податкового кредиту комітента (власника товару) за умови використання імпортованих товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. У такому випадку комісіонер права на податковий кредит по імпортованих товарах не має.
ВІДПОВІДЬ. 2. Згідно з п. 3.1 ст. З Закону № 168/97-ВР об'єктом оподаткування ПДВ є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, та операції з поставки транспортних послуг з перевезення пасажирів, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України.
Визначення місця поставки послуг наведено у п. 6.5 ст. 6 Закону № 168/97-ВР.
Зокрема, відповідно до пп. “г” п. 6.5 ст. 6 Закону № 168/97-ВР при здійсненні діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування), місцем поставки таких послуг є місце, де вони фактично надаються.
Отже, надання послуг на митній території України (у тому числі нерезиденту) з транспортування імпортованих в Україну нафтопродуктів та послуг, пов'язаних з таким перевезенням, є об'єктом оподаткування ПДВ.
Ставка податку становить 20% бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону № 168/97-ВР, та додається до ціни товарів (робіт, послуг) (пп. 6.1.1 п. 6.1 ст. 6 цього Закону).
Водночас для транзитних перевезень товарів через територію України законом встановлено окремий порядок обкладання ПДВ.
Зокрема, згідно з п. 5.15 ст. 5 Закону № 168/97-ВР та останнього абзацу пп. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 цього Закону звільняються від обкладання ПДВ операції з поставки послуг з перевезення (переміщення) пасажирів та вантажів транзитом через територію і порти України та послуг, пов'язаних з перевезенням (переміщенням) пасажирів і вантажів транзитом через територію України.
Таким чином, здійснення транзитного транспортування через територію України нафтопродуктів та надання послуг, пов'язаних з таким транзитом, звільняються від обкладання ПДВ.
ВІДПОВІДЬ. 3. Відповідно до пп. 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закону № 168/97-ВР об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку із ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту.
З метою оподаткування до імпорту також прирівнюється ввезення з-за меж митного кордону України на митну територію України товарів (супутніх послуг) за договорами лізингу (оренди) (у тому числі у разі повернення об'єкта лізингу лізингодавцю-резиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави та іншими договорами, що не передбачають передання права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, у тому числі якщо таке ввезення пов'язане із поверненням товарів у зв'язку з припиненням дії зазначених договорів (абзаци другий та третій пп. 3.1.2 п. 3.1 ст. З Закону № 168/97-ВР). Отже, ввезення основних фондів як внесок до статутного фонду є оподатковуваною операцією.
При цьому, з урахуванням вимог п. 1.15 ст. 1 Закону № 168/97-ВР та пп. 8.4.11 п. 8.4 ст. 8 Закону № 334/94-ВР, операції із внесення основних фондів до статутного фонду прирівнюються до операцій з продажу для особи, яка здійснила такий внесок, а операцій з їх отримання, відповідно, - до операції з придбання таких основних фондів особою, яка їх отримала.
Правила формування податкового кредиту визначаються п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, при цьому згідно з пп. 7.4.1 цього пункту податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більш як на 20% від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 6.1 ст. 6 та ст. 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
Тобто одним із визначальних факторів для формування податкового кредиту при придбанні основних фондів (у тому числі і в обмін на корпоративні права) є їх подальше використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Враховуючи вищезазначене, платник ПДВ при отриманні основних фондів як внеску до статутного фонду в обмін на емітовані ним корпоративні права має право включити суму ПДВ, нараховану при розмитненні таких основних фондів, до складу податкового кредиту за умови дотримання інших вимог п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР щодо формування податкового кредиту. Зокрема, слід враховувати, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку, не підтверджені митними деклараціями (пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону № 168/97-ВР), оскільки у разі імпорту товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на отримання податкового кредиту, вважається вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату ПДВ.
Щодо правомірності включення ПДВ, фактично сплаченого митним органам при ввезенні товарів (у тому числі й основних фондів) на митну територію України, до розрахунку бюджетного відшкодування, то зазначене питання роз'яснювалося в листах № 20296/7/16-1417 та № 741/7/16-1517, згідно з якими відповідно до пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР бюджетному відшкодуванню підлягає частина від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг). Платник податку при придбанні на митній території України товарів (послуг) оплачує постачальнику - платнику ПДВ вартість таких товарів (послуг), збільшену на суму ПДВ, а при імпортуванні товарів, у тому числі при їх ввезенні з метою внесення до статутного фонду, - органам, які здійснюють контроль за правильністю нарахування та сплати (перерахування) податку до бюджету за імпортні товари.
Отже, в основу розрахунку суми бюджетного відшкодування покладено єдиний принцип: проведення грошових розрахунків з постачальниками за придбані товари, а якщо постачальник - нерезидент, то з бюджетом (в частині ПДВ).
Зважаючи на викладене, при заповненні рядка 3 Розрахунку суми бюджетного відшкодування (у редакції, що діяла до внесення змін до пп. 7.7.2 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР законами № 107-VI та № 309-VI) платник податку мав право врахувати включені до податкового кредиту попереднього податкового періоду суми податку, які фактично були сплачені у такому ж попередньому податковому періоді при розмитненні основних фондів, ввезених на митну територію України як внесок до статутного фонду.
Перелік використаних нормативних документів:
Цивільний кодекс України від 16,01.2003 p. № 435-IV (зі змінами та доповненнями, за текстом - Цивільний кодекс)
Закон України № 107-VI від 28.12.2007 р. “Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України” (зі змінами та доповненнями)
Закон України №- 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 309-VI від 03.06.2008 р. “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України”
Закон України № 334/94-ВР від 28.12.94 р. “Про оподаткування прибутку підприємств” (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-BР, зі змінами та доповненнями)
Лист ДПА України № 741/7/16-1517 від 14.02.2006 р. “Щодо правомірності включення ПДВ, фактично сплаченого митним органам при ввезенні товарів (в тому числі і основних фондів) на митну територію України, до розрахунку бюджетного відшкодування”
Лист ДПА України № 20296/7/16-1417 від 12.10.2005 р. “Щодо правомірності отримання платниками податку на додану вартість бюджетного відшкодування на суми фактично сплаченого при ввезенні товарів (супутніх послуг) митним органам податку на додану вартість”
Юрій ЛАПШИН,
директор департаменту
“Вісник податкової служби України” № 41 жовтень 2008
Передплатні індекси –
22599 (укр.), 22600 (рос.).