Комментарий к Письму ГНАУ
от 18.05.2006 г. № 9381/7/16-1517-4 “Относительно
порядка обложения НДС операций по поставке товаров
в рамках договоров комиссии” (извлечение),
Письму ГНАУ от 01.09.2008 г. № 17625/7/16-1517-04
Приведенные письма посвящены порядку обложения НДС операций по поставке товаров в рамках договоров комиссии.
В отношении экспорта товаров на условиях договоров комиссии ГНАУ ничего принципиально нового не сказала: право на применение нулевой ставки НДС возникает у комитента (собственника товаров), а комиссионное вознаграждение облагается по ставке 20%.
С импортом товаров на условиях договоров комиссии (поручения) - сложнее. Право на налоговый кредит налоговики признают за тем субъектом хозяйствования, который уплачивает НДС при растаможивании товаров: уплатил комитент (собственник товаров) - право на налоговый кредит возникает у него, уплатил комиссионер (поверенный) - он получает право на налоговый кредит. И в том, и в другом случае это право подтверждается грузовой таможенной декларацией. Правда, у комиссионера, уплатившего НДС, возникнут и налоговые обязательства на стоимость товаров при их передаче комитенту (надо понимать, базой налогообложения будет таможенная стоимость товаров).
Что ж, позиция ГНАУ понятна. Но ее позиция, увы, не согласована с Гостаможслужбой, имеющей собственное мнение на этот счет. Письмом Гостаможслужбы Украины от 20.09.2005 г. № 15/1780 (см. “Фортекс” № 42/2005, с. 12–14) было доведено налоговое разъяснение о применении налоговых векселей при таможенном оформлении грузов, ввозимых на таможенную территорию Украины по договорам комиссии. В нем указывается, что в операциях по импорту товаров плательщиком НДС однозначно является комитент, поскольку комиссионер не имеет права пользоваться и распоряжаться такими товарами.
Несмотря на то что комиссионер осуществляет таможенное оформление товара, включая уплату НДС, он не является его собственником, поэтому такой импорт отражается в ГТД в особом порядке. В общем, комиссионер остается без налогового кредита. Указанная сумма попадет в налоговый кредит комитента, поскольку именно он - собственник приобретаемого товара. А подтвердит его право на налоговый кредит ГТД, в которой комитент указан в качестве получателя товара.
В связи с этим комиссионеру, уплачивающему НДС при импорте и имеющему намерение включить его в налоговый кредит, желательно получить собственное налоговое разъяснение по данному вопросу в налоговом органе. Тогда привлечь его к ответственности налоговики не смогут в соответствии с нормами п/п. 4.4.2 Закона Украины “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
Заметим, что даже в том случае, когда уплачивает НДС и, соответственно, формирует налоговый кредит комитент, от комиссионера все равно могут потребовать начисления налоговых обязательств на стоимость товаров, поскольку в соответствии с п. 4.7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” датой увеличения налоговых обязательств у комиссионера (поверенного) является дата передачи товаров доверителю. То есть налоговые обязательства здесь возникают независимо от перехода права собственности на товары: в данном пункте речь идет не об их поставке (что подразумевало бы переход права собственности), а именно о передаче. Поэтому и в этом случае комиссионеру желательно получить собственное налоговое разъяснение.
Правда, есть еще один вариант: во избежание лишних налоговых обязательств у комиссионера операцию можно проводить таким образом, чтобы отсутствовал факт передачи товара комиссионером комитенту. Для этого необходимо предусмотреть в договоре комиссионера с нерезидентом условие, в соответствии с которым поставка импортируемых товаров происходит непосредственно комитенту.
Такое условие вполне вписывается в нормы Гражданского кодекса Украины. В частности, в пункте 2 ст. 1016 ГК прямо сказано, что комиссионер приобретает права по договору, заключенному им с третьим лицом, даже в том случае, когда комитент был назван в договоре или принял от третьего лица исполнение договора. Таким образом, передача товаров осуществляется комитенту, а на комиссионере остается ответственность за их оформление, экспедирование и растаможивание. Оплата товаров тоже производится комиссионером.
В этом случае единственным первичным документом, подтверждающим передачу товаров, фактически будет ГТД. Можно дополнительно оформить и другие первичные документы, касающиеся передачи товаров от нерезидента комитенту (например, акт приемки-передачи товаров). Передача товаров от комиссионера к комитенту, конечно, документально не оформляется. А значит, нельзя говорить о возникновении у комиссионера налоговых обязательств.
Сергей Козлович,
директор аудиторской фирмы “Фортекс”
Газета “Фортекс” № 48/2008 (№ 308), от 22.11.2008 г.