Как налоговики незаконно отказывают в возмещении сумм НДС,
уплаченных в рамках посреднических договоров
Бином - это когда чего-то два. В смысле - раз и два. Начнем с первого.
Ситуация раз
При проведении местными налоговиками проверки сумм НДС, заявленных плательщиком к возмещеиию из бюджета, было отказано в таком возмещении сумм, уплаченных посредником-комиссионером (или поверенным, т. п.) комитенту (доверителю, т. п.) за реализованные этим посредником покупателям товары, полученные им в рамках посреднического договора (комиссии, поручения и т. п.)(1).
При этом в налоговом кредите таких сумм налоговиками плательщику (посреднику) отказано не было.
Мотивировка налоговиков была следующей.
В соответствии с п/п. 7.7.2“а” Закона об НДС бюджетному возмещению подлежит часть отрицательного значения налога, “равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг)”. А поскольку комиссионер в рамках договора комиссии не является “получателем товаров (услуг)”, а комитент не является “поставщиком таких товаров (услуг)”, то и право на возмещение НДС (применение нормы подпункта 7.7.2“а”), по мнению проверяющих, у комиссионера отсутствует.
При этом замахнуться на саму сумму налогового кредита комиссионера со стоимости товаров (услуг) - кишка у налоговиков оказалась тонка (конкретно - помешала норма абз. 2 п. 4.7 Закона об НДС).
Мы же считаем данный подход налоговиков ничем иным как незаконно-фискальным буквоедством, и попытаемся это обосновать, чтобы посредники-возмещенцы в подобных ситуациях не сдавались без боя и не давали налоговикам возможности вот так (на шару) взять да и лишить их возмещения.
Если жалобы в вышестоящий ГНОрган не прокатят, то, возможно, наши аргументы покажутся более убедительными (чем фискальные) для судей.
Так вот, Закон об НДС отнюдь не определяет термины “получатель” и “поставщик” (товаров/ услуг). Насчет того, что посредник (в данном случае - комиссионер) не является “получателем”,- это явный перебор налоговиков. Причем он, пожалуй, будет поболе того, что принципал (комитент) не является поставщиком.
Посудите сами: комиссионер при стандартном(2) раскладе товар от комитента получает? Да, безусловно. Так какие здесь основания для того, чтобы не считать его получателем?
Если бы в Законе было написано “уплаченной покупателем”, тогда еще как-то можно было бы в данном ракурсе (нечистоплотно) повыделываться...
То же самое относится и к “поставщику”. Заявление ГНИшников о том, что комитент не является по отношению к комиссионеру поставщиком, тоже практически беспочвенно.
За исключением, разве что, того “аргумента”, что слово “поставщик” - однокоренное с “поставкой”, а термин “поставка товаров” (см. п. 1.4 Закона об НДС) “базируется” на гражданско-правовых договорах, предусматривающих “передачу прав собственности на такие товары за компенсацию”.
Но даже такой аргумент здесь не прокатит, поскольку договор комиссии тоже (хоть и в последующих операциях) предусматривает переход (от комитента к покупателю) права собственности по товарам, передаваемым комиссионеру для продажи, и, естественно, предусматривает компенсацию. Так что комитента вполне можно идентифицировать как поставщика.
В качестве дополнительного подтверждения обратимся к норме упомянутого абз. 2 специального п. 4.7 Закона. Напомним вам часть первого предложения данной нормы:
“В случаях, когда плательщик налога осуществляет деятельность по поставке товаров, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, уполномочивающих такого плательщика налога (далее - комиссионер) осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица (далее - комитент) <...>”.
Обратите внимание: речь тут идет о “поставке товаров... от имени” комитента (доверителя и т. п.), то есть законодатель здесь явно дает понять, что для целей данного Закона комитент должен в подобных ситуациях восприниматься как поставщик. Даже если говорить о том, что он является поставщиком по отношению к покупателю товара, а не к посреднику, непосредственно такой товар реализующему, то “возмещенческая” норма п/п. 7.7.2“а” все равно посредником выдерживается - ведь уплата налога им произведена именно “поставщику таких товаров”(3). (О том, что посредника в рамках Закона об НДС вполне можно считать “получателем товаров”, мы уже писали выше.)
Помимо этого, как уже упоминалось, здесь весьма весомым является то, что термин “поставщик” (как и термин “получатель”) в Законе об НДС вообще не определен.
А вот еще допаргумент для всяких налоговиков (или, на худой конец, судей) - насчет того, что право на возмещение таких сумм у комиссионера (поверенного) имеется.
Как-то устоялось, что налоговики без особых проблем возмещают суммы НДС, уплаченные не поставщику, а, например, на депозитный счет таможни (речь об “импортном” НДС). О возмещении таких сумм прямо говорилось в письме ГНАУ от 19.06.2008 г. № 12463/7/16-1517-08, № 6099/6/16-1515-08, а также в более ранних письмах ГНАУ - от 12.10.2005 г. № 20296/7/16-1417 (подготовлено по согласованию с Минфином Украины) и от 14.02.2006 г. № 2741/7/16-1517. Упомянутые письма были разосланы во все областные ГНА “для использования в работе и информирования плательщиков налога”.
Причем факт уплаты НДС не конкретно “поставщику” в данном случае абсолютно ГНАУ не смутил, и налоговики здесь норму п/п. 7.7.2“а” Закона об НДС применили через дух, а не через букву.
Так что же тогда им мешает в нашей ситуации, когда законных оснований для фискальничанья еще меньше, чем в случае с возмещением “импортного” НДС?!.
Ведь если Закон установил (в п. 4.7) нормы налогообложения для посредников как для обычных торговцев, то и нормы возмещения касательно посредников должны работать так же, как и в отношении обычных торговцев. Посредники ведь со всего (хоть и “чужого”) товарооборота должны вносить НДС в бюджет - с какой же стати их возмещенчески дискриминировать?..
Кстати, если подобным образом однобоко буквоедствовать (то есть рассматривать нормы закона обособленно, а не в комплексе), то можно с таким же успехом вообще лишить посредника права на налоговый кредит - ведь базовый “кредитный” подпункт 7.4.1 ведет речь о приобретении (!) плательщиком товаров (услуг), которых посредник, естественно, в такой ситуации не производит...
В общем, мы считаем, что в таких случаях право на возмещение сумм НДС, уплаченных комитенту (доверителю, т. п.), посредник должен поиметь на общих основаниях, а при возникновении на его пути препон он может достаточно уверенно за такое свое право побороться.
Ситуация два
Проводилась аналогичная проверка подтверждения сумм НДС, заявленных плательщиком к возмещению. Только теперь уже в качестве проверяемого субъекта-“возмещенца” выступало предприятие-принципал (то есть - комитент).
Подробнее ситуация выглядела так: предприятие, являющееся комитентом в договоре комиссии, часть своих денежных средств, полученных комиссионером в качестве платы от покупателей за реализованный товар, принадлежавший комитенту, оставляет согласно условиям договора комиссии комиссионеру в оплату его услуг. Это, напомним, абсолютно законно и прямо предусмотрено статьей 1020 ГК(4).
Таким образом, сумма комиссионного вознаграждения отдельно комитентом не перечисляется, а “отсекается” комиссионером из суммы полученной выручки. На данную сумму (точнее - на стоимость своих посреднических услуг) комиссионер выписывает комитенту налоговую накладную. Последний же, не подозревая здесь никаких подвохов, спокойно заявляет сумму НДС, сидящую в этих комиссионерских услугах, к бюджетному возмещению.
При проверке местными налоговиками правильности включения сумм НДС в заявленное плательщиком (комитентом) бюджетное возмещение, проверяющие безапелляционно не подтверждают упомянутую сумму налога как подлежащую возмещению. (При этом, как и в первой ситуации, о законности отнесения такой суммы НДС в состав налогового кредита вопрос вообще не ставился.) Мотивировка - сумма налога не была уплачена комитентом поставщику услуг (комиссионеру) денежными средствами.
Какие здесь мы видим методы борьбы?
Ну, во-первых, можно утверждать, двигаясь в том же формально-буквоедском русле, к которому в описанной ситуации прибегли налоговики, что (в отличие от той ситуации, когда НДС уплачивается конкретно по бартеру) в данном случае оплата услуг комитентом была произведена именно в денежной форме.
У налоговиков же следует поинтересоваться, читали ли они ГК. Там в ст. 1018 черным по белому написано, что имущество (в данное понятие включаются и денежные средства), полученное комиссионером по сделке, является собственностью комитента! И в статье 1020 ГК (4) подтверждается тот факт, что комиссионер засунул свои лапы в комитентовы денежки!
Значит, нет никаких сомнений, что деньги (в виде выручки), находившиеся у комиссионера, принадлежали комитенту. И он ими распорядился таким образом, что оплатил этими деньгами (!) комиссионеровы услуги - как если бы, скажем, была команда клиента банку перечислить куда-то деньги этого клиента с его счета (или списать их в оплату услуг этого же банка). Ведь у проверяющих в таком случае даже мысли не возникло бы о том, что оплата производилась не в денежной форме!
Кроме того, даже если встать на ту позицию, что в данном случае оплата услуг комиссионера была произведена не в денежной форме, уместно вспомнить аргументы из письма Госкомпредпринимательства от 20.05.2006 г. № 3874, в котором шла речь о том, что согласно п/п. 7.7.2“а” условием возмещения является любая оплата НДС, в том числе и по бартеру (включая всевозможные виды зачетов), а не только путем уплаты его денежными средствами, о необходимости каковой уплаты беспрестанно и незаконно талдычит ГНАУ - см. на этот счет, например, п. 3 ее письма от 12.01.2007 г. № 329/7/16-1517-26, раздел II приложения к письму от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117, и ниже - фрагмент письма от 12.09.2008 г.
Кстати, в данном конкретном случае, который более специфичен и “денежен”, чем чисто бартерные, винить местных проверяющих особо не в чем, поскольку они просто действовали “по натырке” своего главнокомандующего, подобно деревянным солдатам (дуболомам) армии Урфина Джюса из сказки А. Волкова.
А “натырка” эта четко произрастает из содержания письма ГНАУ от 12.09.2008 г. № 18527/7/16-1517-27.
Приведем основной фрагмент того, что наваял в этой цидулке известный автор фискального жанра С. Чекашкин. Итак, было сказано, что “<...> при определении суммы бюджетного возмещения плательщик налога может учесть из суммы налогового кредита только те суммы налога, которые фактически уплачены поставщикам таких товаров (услуг) денежными средствами (в том числе авансом).
Не учитываются в расчете суммы бюджетного возмещения суммы налога на добавленную стоимость, начисленные на стоимость товаров (услуг), приобретенных в рамках бартерных (товарообменных) операций, а также по другим аналогичным договорам, не предусматривающим денежную оплату за полученные товары (услуги).
С учетом указанного, в случае если комиссионное вознаграждение не перечисляется комитентом комиссионеру, а удерживается последним из стоимости проданного им товара при перечислении денежных средств комитенту, суммы налога, определенного в сумме такого вознаграждения, в состав бюджетного возмещения не включаются”.
Как видим, налоговики беззастенчиво искажают нормы Закона, даже не обращая внимания на то, что оплата услуг комиссионера фактически произошла в денежной форме.
Кстати, в п/п. 7.7.2“а” речь идет о сумме НДС “уплаченной”, а не “перечисленной”, как умышленно передергивает автор письма (см. выше в письме фразу “не перечисляется..., а удерживается”)...
Тем комитентам, которые не хотят оспаривать подобные выводы налоговиков, но терять возмещение по комиссионному вознаграждению не желают, лучше прогнать деньги в оплату вознаграждения (к себе и обратно)(5).
***
Изложенное выше - это, пожалуй, из разряда высшего пилотажа налоговиков в области “невозмещения НДС”, на практике же зачастую прибегают к совсем дешевым трюкам. Налоговики не гнушаются заниматься “блохоискательством”: разглядывают налоговые накладные “возмещенца” вообще через лупу и незаконно отказывают в возмещении при наличии малейших помарок и неточностей (например, под предлогом того, что основанием поставки значится не договор, а счет-фактура, и т. д., и т. п.).
И здесь мы хотели бы (“в тему”) коснуться проблемы чести главного налогового органа, рейтинг которого среди плательщиков упал в последнее время до самой низкой отметки.
Ни о каком “доверии к...” или “партнерстве с...” уже и речи быть не может! Вспоминают старого доброго Азарова...
Интересно, дойдет ли когда-нибудь до самых высоких лиц страны, что одним кнутом они ничего не добьются? И не пора ли вспомнить и о прянике, прекратить игры без правил и начать блюсти честь органа?..
Вопросы - риторические. Извините.
__________________
1) Далее, ведя речь о договоре комиссии, комиссионере, комитенте, будем под ними подразумевать (по аналогии с абз. 2 п. 4.7 Закона об НДС) и другие посреднические договоры (поручения и т. п.), а также стороны этих договоров (поверенного, доверителя и т. п.).
2) Не очень типичные ситуации, когда товар не передается комиссионеру, а остается лежать у комитента и отгружается (передается) последним непосредственно в адрес покупателя, с которым комиссионер заключил договор купли-продажи, мы здесь в виду не имеем. Кстати, аналогичная практика возможна и при обычной купле-продаже (когда покупатель просит продавца осуществить отгрузку в адрес указанного им третьего лица), при этом почему-то ни у кого не возникает желания буквоедствовать на тему того, что покупатель не является “получателем” для целей применения НДСного Закона...
3) Кстати, с определенной натяжкой можно утверждать, что комитент является “поставщиком” в том числе и по отношению к комиссионеру, тем более что комитент ему товары передает (вполне можно сказать - поставляет), хоть и без перехода к комиссионеру права собственности. Но такого перехода (права собственности на товары) именно для целей идентификации лица как “поставщика” Закон прямо и не требует.
4) “Комиссионер имеет право отчислять причитающиеся ему по договору суммы из всех денежных средств, поступивших к нему для комитента, если другие кредиторы комитента не имеют преимущественного перед ним права на удовлетворение своих требований из денежных средств, принадлежащих комитенту”.
5) Здесь напомним также о том, что есть такая трактовка применения нормы п. 4.7, которая вообще “выводит из НДСной игры” сумму комиссионного вознаграждения. См. на этот счет, например, п. 22 приложения к письму ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317. Правда, такая трактовка может не сработать в случаях с предоплатами.
Так что осторожные комитенты, применяя такой “кастрированный” вариант обложения по п. 4.7 (формально ссылаясь при этом на п. 16 Порядка заполнения налоговой накладной), могут вообще снять с повестки дня проблему с возмещением НДС с суммы вознаграждения.
“Бухгалтер” № 43, ноябрь (III) 2008 г.
Подписной индекс 74201