Как КРУ проводит финансовый аудит

Для тех предприятий, которым приходится иметь дело с контрольно-ревизионной службой, традиционно большой интерес представляют ведомственные документы, издаваемые ГлавКРУ по вопросам проведения проверок. Последний документ такого рода - опубликованная в ноябре Методика проведения органами государственной контрольно-ревизионной службы государственного финансового аудита субъектов хозяйствования, утвержденная приказом ГлавКРУ от 04.08.2008 г. № 300 (зарегистрирована в Минюсте Украины 27.10.2008 г. за № 1037/15728).

Что же такое финансовый аудит и какое место он занимает в системе контрольных мероприятий, проводимых КРУ?

Закон Украины “О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине” (далее - Закон о ГКРС) в качестве главной задачи органов ГКРС называет государственный финансовый контроль за использованием и хранением государственных финансовых ресурсов, необоротных и других активов, за правильностью определения подконтрольными субъектами потребности в бюджетных средствах и взятия обязательств, эффективным использованием денежных средств и имущества, за состоянием и достоверностью бухгалтерского учета и финансовой отчетности таких субъектов.

При этом к подконтрольным ГКРС относятся, в частности, субъекты хозяйствования государственного сектора экономики, а также предприятия и организации, получающие (получавшие в проверяемом периоде) бюджетные средства либо использующие (использовавшие в проверяемом периоде) государственное или коммунальное имущество.

Предусмотрено три вида финансового контроля:

- инспектирование, которое осуществляется в форме ревизий и состоит в документальной и фактической проверке определенного комплекса или отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности подконтрольного учреждения. Цель ревизии - выявление возможных фактов нарушения законодательства и установление виновных должностных и материально ответ­ственных лиц. Результаты ревизии отражаются в акте;

- проверка государственных закупок. Такая проверка проводится органами ГКРС на всех стадиях госзакупок и состоит в документальном и фактическом анализе соблюдения подконтрольными учреждениями законодательства в данной сфере. Результаты проверки излагаются в акте.

Кстати напомним, что в соответствии со ст. 2 Закона о ГКРС порядок проведения подобных проверок определяется Законом Украины “О закупке товаров, работ и услуг за государственные средства”. Однако Законом Украины от 20.03.2008 г. № 150-VI Закон о госзакупках был отменен. Вместо него сейчас действует Положение о закупке товаров, работ и услуг за государственные средства, утвер­жденное Постановлением КМУ от 17.10.2008 г. № 921;

- государственный финансовый аудит. Он заключается в проверке и анализе фактического состояния дел в плане законного и эффективного использования государственных или коммунальных денежных средств, имущества и других активов государства, правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности финансовой отчетности, а также функционирования системы внутреннего контроля. Результаты такого аудита и их оценка излагаются в отчете.

О первых двух видах контроля говорить не будем, тем более что к ним мы обращались уже не раз (см., например, “Фортекс” № 19–20, 44, 48/2006, № 5, 28–29/2007, № 2–3 и 28/2008, а также приложения “В помощь директору” № 3 и 4/2007).

Что же касается собственно финансового аудита, то для него основополагающим документом является Порядок проведения органами государственной контрольно-ревизионной службы государственного финансового аудита деятельности субъектов хозяйствования, утвержденный Постановлением КМУ от 25.03.2006 г. № 361 (далее - Порядок).* Естественно, что в Методике воспроизводятся многие нормы Порядка, хотя сама процедура аудита расписана гораздо подробнее - ведь Методика предназначена в первую очередь для “крушных” аудиторов.

Аудит является плановым мероприятием, то есть проводится в соответствии с планом контрольно-ревизионной работы органа ГКРС. Ежегодному аудиту подлежат казенные предприятия, а также субъекты хозяйствования государственного сектора экономики, имеющие стратегическое значение для экономики и безопасности государства. Если какие-то предприятия входят в состав ассоциаций (корпораций, консорциумов, концернов и т. п.), то аудит на них проводится, как правило, одновременно.

О предстоящем аудите предприятие предупреждается не позднее чем за 10 календарных дней до его начала. Руководителю предприятия направляется уведомление, в котором указываются сроки аудита и должностные лица, ответственные за его проведение.

Перед началом аудита проверяющие обязаны предъявить руководителю предприятия направление на его проведение, выписанное на всю продолжительность аудита, и расписаться в журнале регистрации проверок (при его наличии). Обратите внимание на то, что сроки плановых проверок, установленные Законом Украины “Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности” (15 дней для обычных предприятий и 5 - для малых), в данном случае не действуют. Для аудита предельная продолжительность установлена в 90 календарных дней.

Процедура аудита

Процесс аудита состоит из четырех этапов:

1. Планирование аудита. На этом этапе КРУ собирает общую информацию о субъекте хозяй­ствования: правовом обеспечении его финансово-хозяйственной деятельности, системе управления, организации внутреннего контроля и т. п. Для этого проверяющие, среди прочего, изучают и анализируют:

- нормативно-правовые акты, учредительные, распорядительные и другие документы субъекта хозяйствования и распорядительные документы органа его управления;

- финансовую и статистическую отчетность субъекта, а также (при необходимости) других субъектов хозяйствования, те или иные характеристики которых совпадают с соответствующими характеристиками проверяемого предприятия;

- материалы предыдущих контрольных мероприятий.

По результатам обработки собранной информации руководитель группы аудиторов составляет план, который утверждается руководителем органа ГКРС.

2. Подготовка программы проведения аудита. Уточняется информация, собранная на первом этапе, конкретизируются и анализируются недостатки и проблемы, которые повлияли или могут отрицательно повлиять на уровень управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.

В программе указывается перечень рисковых операций финансово-хозяйственной деятельности субъекта, которые предполагается проверить (о них мы расскажем ниже), методы проверки и процедура их применения, а также ответственные лица и график проведения. Программу утверждает руководитель органа ГКРС, проводящего аудит.

С программой аудита ознакомляют руководителя проверяемого предприятия. Если аудит проводится по инициативе предприятия, то программа может быть предварительно согласована с его руководителем.

3. Проверка рисковых операций. На этом этапе конкретизируются и определяются внешние и внутренние факторы риска, подтверждается или опровергается информация о недостатках и проблемах в управлении финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.

4. Отчитывание о результатах аудита. По результатам аудита составляется отчет, в котором приводятся выводы о соблюдении законодательства и обеспечении эффективности финансово-хозяйственной деятельности субъекта хозяйствования и обоснованные рекомендации по ее усовершенствованию.

Этот отчет рассматривается должностными лицами субъекта хозяйствования, которые подают свои замечания и предложения. Если аудиторы сочтут эти замечания справедливыми, они вносят в текст отчета соответствующие изменения. В противном случае такие замечания и предложения оформляются в виде протокола разногласий (форма протокола приведена в качестве приложения к Методике). Срок рассмотрения отчета не должен превышать 5 рабочих дней.

Орган ГКРС анализирует эти разногласия и их обоснование и не позднее 15 рабочих дней после подписания протокола предоставляет письменное заключение, которое утверждается руководителем органа ГКРС или его заместителем.

Аудиторский отчет составляется в четырех экземплярах не позднее последнего дня аудита и подписывается в одностороннем порядке руководителем группы государственных аудиторов. Один экземпляр остается в органе ГКРС, а остальные передаются руководителю предприятия и руководству его органа управления. В некоторых случаях отчет передается Кабинету Министров и Министерству финансов Украины.

По решению руководителя органа ГКРС отчет может также направляться другим заинтересованным органам государственной власти и органам местного самоуправления. Результаты аудита могут обнародоваться через средства массовой информации.

Факторы риска

Теперь остановимся на тех самых “факторах риска” (рисковых операциях), которые, собственно, и привлекают основное внимание работников КРУ в ходе аудита. Методика определяет данное понятие как

“возможные нарушения, недочеты и проблемы, рисковые операции, которые отрицательно повлияли или могут повлиять на уровень управления финансово-хозяйственной деятельностью субъекта хозяйствования, достижение им поставленных целей и задач, эффективное использование ресурсов, результаты финансово-хозяйственной деятельности, а также возможные резервы для повышения эффективности и улучшения финансовых и производственных результатов деятельности объекта аудита”.

Факторы риска подразделяются на внешние и внутренние.

Внешние факторы не зависят от субъекта хозяйствования, но могут непосредственно влиять на его деятельность и финансовые результаты. Такими факторами могут, в частности, быть:

- изменения, внесенные в нормативно-правовые акты, которыми непосредственно регулируется деятельность предприятия, устанавливаются правила осуществления им некоторых видов хозяйственных операций, изменяется порядок отражения в учете определенных операций или порядок составления финансовой отчетности;

- обострение конкурентной борьбы;

- изменение стратегии развития отрасли, в которой работает предприятие, что обусловливает уменьшение объемов государственного заказа;

- искусственное ограничение использования производственной мощности предприятия и объема производства продукции в связи с ограниченностью внутреннего рынка и экспорта;

- форс-мажорные обстоятельства.

Внутренние факторы риска являются прямым следствием деятельности субъекта хозяйствования и могут им регулироваться. К типовым факторам, связанным с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, относятся:

- изменения в организационной структуре, в результате чего конкретные функции выполняются структурными подразделениями, работники которых не имеют соответствующего опыта и квалификации;

- создание новых структурных подразделений;

- отсутствие правил осуществления внутреннего контроля либо их формальность, неучитывание специфики деятельности предприятия, вследствие чего трудно предупредить, обнаружить и исправить ошибки;

- изменение вида хозяйственной деятельности;

- существенные изменения показателей финансового плана по сравнению с предыдущими годами (в частности, существенное увеличение расходов при неадекватном росте доходов);

- значительный рост дебиторской и/или кредиторской задолженности;

- заключение договоров с субъектами хозяйствования, имеющими значительную задолженность перед предприятием, или с субъектами, в отношении которых аудитор имеет информацию о завышении ими объемов работ, цены товаров или услуг, расценок или тарифов;

- заключение договоров с субъектами хозяйствования, не имеющими безупречной деловой репутации, либо с предприятиями, которые созданы меньше года назад или у которых предмет договора не входит в их основную деятельность;

- заключение договора на условиях, крайне невыгодных для объекта аудита, или договора, в отношении которого имеются сомнения по поводу полноты предоставленных услуг (выполненных работ), способности их оплаты и т. п.

Отдельно укажем факторы риска, связанные с ведением бухучета. Таковыми ГлавКРУ считает:

- внесение изменений в учетную политику предприятия;

- отсутствие положения о бухгалтерской службе, должностных инструкций ответственных работников, графика документооборота и т. п.;

- низкий уровень компьютеризации бухгалтерского учета;

- применение нелицензионных программ по ведению бухучета или несвоевременное обновление программ.

Кроме того, к внутренним факторам риска относятся также неустраненные нарушения и недочеты, выявленные предыдущим аудитом (или ревизией):

- имеются систематические нарушения законодательства в сфере госзакупок;

- выявленная ранее недостача не возмещена, материально ответственное лицо продолжает работать на той же должности, годовая инвентаризация не проводилась;

- выявлены факты переплаты заработной платы из-за необоснованно завышенных надбавок или доплат, однако система установления надбавок и доплат не изменилась, и т. п.

Как видите, значительная часть “факторов риска” связана с отсутствием или какими-то недочетами внутренних распорядительных документов предприятия. Поэтому первое, что следует сделать проверяемому предприятию еще до начала аудита или ревизии, это навести порядок в собственной документации, в частности составить должностные инструкции для тех работников, у которых таковые отсутствуют, задокументировать принятые на предприятии системы оплаты труда, премирования и назначения всевозможных надбавок и т. д. Такие меры сразу же снижают общую опасность “крушных” проверок.

Ответственность

Ни в Порядке, ни в Методике ничего не сказано о том, какие штрафные санкции грозят предприятию и его должностным лицам, если в ходе аудита будут выявлены какие-либо нарушения.

С одной стороны, статья 10 Закона о ГКРС, где перечислены обширные полномочия “крушников”, гласит, что опечатывание касс, складов и архивов в присутствии понятых, изъятие оригиналов первичных финансово-хозяйственных и бухгалтерских документов и т. п. могут применяться при проведении ревизии (то есть при инспектировании). Финансовый же аудит - это все-таки иной вид финансового контроля, и в Законе о ГКРС, а также в подзаконных актах к нему** аудит и инспектирование (ревизии) четко отграничиваются друг от друга.

С другой стороны, если аудиторы обнаружат какие-то нарушения, за которые законодательством предусмотрена ответственность, то штрафов вряд ли удастся избежать. Да и в ст. 10 Закона о ГКРС фигурирует право работников ГКРС

“налагать в случаях, предусмотренных законодательными актами, на руководителей и других служебных лиц подконтрольных учреждений административные взыскания”.

Таким образом, должностным лицам предприятия все-таки грозит ответственность по ст. 1642 “Нарушение законодательства по финансовым вопросам” Кодекса об административных правонарушениях.

Напомним, что в соответствии с указанной статьей сокрытие в учете валютных и других доходов, непроизводительных расходов и ущерба, отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка, внесение недостоверных данных в финансовую отчетность, непредоставление финансовой отчетности, несвоевременное или некачественное проведение инвентаризаций денежных средств и материальных ценностей, нарушение правил ведения кассовых операций, препятствование работникам государственной контрольно-ревизионной службы в проведении ревизий и проверок, непринятие мер по возмещению с виновных лиц убытков от недостач, растрат, хищений и бесхозяйственности влекут админштраф от 8 до 15 необлагаемых минимумов (при повторном нарушении - от 10 до 20 необлагаемых минимумов).

Кроме того, если в ходе аудита будут выявлены нарушения законодательства, которые содержат признаки преступления, органы ГКРС обязаны безотлагательно проинформировать об этом правоохранительные органы.

В эту бочку дегтя можно добавить, пожалуй, лишь одну ложечку меда: согласно ст. 2 Закона о ГКРС в тех подконтрольных учреждениях, где за соответствующий период проведен государственный финансовый аудит, инспектирование (то есть ревизия) не проводится. Впрочем, ложечка эта совсем маленькая, так как Закон в данном случае говорит только о ревизии “по инициативе органов государственной контрольно-ревизионной службы”. Так что от ревизий, проводимых, например, по инициативе правоохранительных органов, данная норма не спасает.

________________

* Этот документ (с нашими комментариями) приводился в приложении “В помощь директору” № 3/2007 на с. 13–22.

** См., например, Порядок проведения инспектирования государственной контрольно-ревизионной службой, утвержденный Постановлением КМУ от 20.04.2006 г. № 550 (о нем мы рассказывали в “Фортексе” № 19–20/2006 на с. 36–39).

Елена Кравченко,
юрист

Газета “Фортекс” № 49-50/2008 (№ 309-310), от 01.12.2008 г.

Документи що посилаються на цей