Как учитываются денежные инвестиционные обязательства
предприятия по налогу на прибыль
ВОПРОС: Наше предприятие приобрело акции ОАО по договору купли-продажи государственной доли имущества (пакета акций). Согласно условиям договора помимо оплаты стоимости пакета акций предприятие взяло на себя инвестиционные обязательства, которыми предусматривалось внесение определенной суммы денежных средств на осуществление технической реконструкции и улучшение основных фондов ОАО.
Каким образом наше предприятие должно отразить расходы на выполнение инвестиционных обязательств: в составе “ценнобумажных” затрат или обычных валовых?
Включается ли сумма денежных средств, поступившая ОАО во исполнение инвестиционных обязательств, в его валовой доход?
ОТВЕТ: Начнем с затрат “ценнобумажных”.
Напомним, что п/п. 7.6.3 Закона О Прибыли гласит:
“Под термином “затраты” следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу ценных бумаг и деривативов в качестве компенсации их стоимости.
В состав затрат включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением”.
Понятно, что исполнение инвестиционных обязательств связано с приобретением пакета ценных бумаг (об этом - см. ниже). Однако есть ли основания относить соответствующие расходы к числу специфических “ценнобумажных” затрат у предприятия-покупателя?
Ответ на этот вопрос зависит, прежде всего, от соотношения между первым и вторым абзацами п/п. 7.6.3.
Шансы покупателя на затраты малы, если второй абзац, где упоминается сумма задолженности покупателя, возникающей в связи с приобретением ценных бумаг, считать логическим продолжением первого абзаца, акцентирующего внимание на расчетах между покупателем и продавцом. Ведь в рассматриваемой ситуации инвестиционные обязательства не связаны с компенсацией стоимости акций их продавцу. Следовательно, у покупателя нет и оснований относить соответствующие “инвестиционно-обязательственные” расходы к “ценно-бумажным” затратам.
Если же подходить к данной проблеме более широко, то можно полагать, что у покупателя в связи с приобретением ценных бумаг может возникнуть задолженность не только перед продавцом, но и перед третьими лицами. Ключевым во 2-м абзаце является слово “любой”. Например, под такой “любой задолженностью” можно понимать задолженность, которая возникает перед комиссионером (поверенным), выполнявшим поручение по покупке ЦБ, перед оценщиком, проводившим оценку пакета ценных бумаг. Вполне вписывается в подобный контекст и сумма инвестиционных обязательств.
В таком подходе имеется определенная логика: если ограничивать смысл 2-го абзаца лишь задолженностью перед продавцом, то присутствие данной нормы в Законе выглядит, по большому счету, избыточным. Ведь первый абзац и сам охватывает любую задолженность перед продавцом, возникающую в связи с приобретением ЦБ.
Теперь подробнее разберемся с инвестиционными обязательствами. Как известно, при приобретении пакета акций предприятие осуществляет инвестицию.
Из ст. 1 Закона “Об инвестиционной деятельности” следует, что инвестициями являются все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, вкладываемых в объекты предпринимательской и других видов деятельности, в результате которой создается прибыль (доход) или достигается социальный эффект.
Напомним п. 1.28 Закона О Прибыли:
“Инвестиция - хозяйственная операция, предусматривающая приобретение основных фондов, нематериальных активов, корпоративных прав и ценных бумаг в обмен на денежные средства или имущество”.
Поскольку осуществление инвестиций относится к хозяйственным операциям, то и околоинвестиционные расходы, понесенные предприятием на реконструкцию и улучшение ОФ, на наш взгляд, можно считать связанными с хозяйственной деятельностью предприятия. Ведь их осуществление являлось неотъемлемым условием заключения договора купли-продажи. Без выполнения определенных инвестобязательств осуществить хозяйственную операцию в виде инвестиции (приобретение ЦБ) не представляется возможным.
Это означает, что такие расходы смелое предприятие вправе учесть в налоговом учете.
А вот по поводу налогообложения суммы инвестиционных обязательств, поступивших ОАО, ГНАУ высказалась еще в 1999 году.
Так, в ее письме от 03.12.99г. № 6892/6/15-1116 разъяснялось, что денежные средства или другое имущество, внесенные покупателем объекта приватизации во исполнение условий конкурса по продаже пакетов акций предприятий, созданных в процессе приватизации, эмиссионным доходом* приватизированного предприятия не признаются и подлежат налогообложению в соответствии с п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли как безвозвратная финансовая помощь.
Напомним, что в Законе О Прибыли есть специальный п/п. 4.2.9, который освобождает эмиссионный доход от включения в доход валовой.
Иное мнение по этому вопросу озвучил Комитет ВР по вопросам финансовой и банковской деятельности в своем письме от 20.03.2000г. № 06-10/181. Так, Комитет считает, что если условиями первичной эмиссии акций АО предусмотрено исполнение инвестиционных обязательств, сумма превышения доходов, полученных АО от первичной эмиссии собственных акций, над номиналом таких акций может считаться эмиссионным доходом. В редакционном комментарии к указанному письму отмечалось, что позиция Комитета вызывает сомнения: все-таки инвестиционные обязательства с экономической точки зрения трудно назвать инвестиционным доходом.
Кроме тот, следует учитывать, что ГНАУ по этому поводу имеет противоположное мнение. И действительно, в ее очередном письме - от 01.06.2001 г. № 7336/7/22-3217 - подчеркивалось, что с целью реализации инвестиционных обязательств, предусматривающей осуществление, в частности, технической реконструкции производства, предусматривается внесение денежных средств не в уставный фонд ОАО, поскольку он уже сформирован. В письме говорится, что в результате осуществления технической реконструкции производства фактически денежные средства зачисляются на баланс предприятия на безвозвратной основе.
Таким образом, налоговики считают, что “сумма инвестиций, поступающая во исполнение договорных обязательств по договорам купли-продажи государственной и коммунальной доли имущества (пакета акций) в процессе приватизации предприятий государственной и коммунальной собственности, не является прямой инвестицией в уставный фонд предприятия, а потому подлежит обложению налогом на прибыль на общих основаниях”.
В общем-то, с такими выводами трудно не согласиться, поскольку инвестобязательства с эмиссионным доходом никак не корреспондируют.
____________________
* Согласно п. 1.27 Закона О Прибыли эмиссионный доход - “сумма превышения поступлений, полученных эмитентом от продажи собственных акций или других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов, над номинальной стоимостью таких акций или других корпоративных прав и инвестиционных сертификатов (при их первичном размещении) либо над ценой обратного выкупа при повторном размещении инвестиционных сертификатов и акций инвестиционных фондов”.
“Бухгалтер” № 44, ноябрь (IV) 2008 г.
Подписной индекс 74201