Борьба ГНАУ со схемами минимизации налогообложения усиливается
Налогоплательщики даже плановым проверкам не слишком радуются, а уж о внеплановых и говорить нечего. А так как ГНАУ всерьез взялась за разрушение схем минимизации налогообложения, то соответственно и подход с ее стороны к внеплановым проверкам будет проходить по-новому. Об этом красноречиво свидетельствуют Методические рекомендации № 622, которыми расписывается очередность действий налоговиков при осуществлении проверок взаимосвязанных субъектов хозяйствования.
В первую очередь Методические рекомендации № 622 призваны обеспечить единый подход к организации и проведению проверок подтверждения полученных от налогоплательщика (другого лица) сведений относительно отношений с контрагентами и соблюдения налогового законодательства.
Следует отметить, что, в целом, Методические рекомендации № 622 достаточно сильно перекликаются с Методическими рекомендациями по разрушению схем минимизации налоговых обязательств, доведенными Письмом № 6448/7/23-5017)(1), так как в первую очередь направлены на организацию контрольно-проверочной работы по так называемым рисковым (сомнительным) операциям.
Об этом красноречиво свидетельствует раздел 2 Методических рекомендаций № 622, в соответствии с которым ГНАУ проводит отбор контрагентов для осуществления проверок по вопросам подтверждения сведений.
До этого налоговики, осуществляя проверки одних налогоплательщиков, одновременно теребили и тех, которые проходили у проверяемого субъекта по бухгалтерским документам, но делали это без определенного порядка (схемы), а вот с 1 октября все изменилось.
Несмотря на то, что Методические рекомендации № 622 являются документом для внутреннего пользования налоговых органов, они будут интересны и предприятиям всех форм собственности, а также частным предпринимателям.
Ведь они разъясняют положения Закона о налоговой службе в части осуществления внеплановых выездных проверок по результатам проверок других налогоплательщиков. Многим субъектам предпринимательства стало понятно, каких именно контрагентов, проходящих по бухгалтерским документам проверяемого налогоплательщика, будут дополнительно проверять на наличие нарушений налогового законодательства.
Методические рекомендации № 622 выделяют восемь категорий субъектов, которые являются потенциальными “жертвами” налоговых органов (таблица).
| Категория | Контрагенты, проверяемые в первую очередь | Примечание |
| 1 |
Контрагенты, по отношениям с ко-торыми налогоплателыцик задекларировал корректировку сумм налоговых обязательств (налогового кредита) по НДС и/или валовых доходов (валовых расходов) по налогу на прибыль, в частности в связи осуществлением корректировки количественных и/или стоимостных объемов продажи | ___ |
| 2 |
Контрагенты, являющиеся покупателями (поставщиками) товаров (работ), прохождение которых необходимо исследовать от производителя импортера) до конечного потребителя с целью подтвер-ждения или опровержения данных об использовании схем минимизации (уклонения) от уплаты налогов (в случае наличия соответствующей информации) | ___ |
| 3 |
Связанные лица, отвечающие уста-новленным признакам в соответствии Законом о налогообложении прибыли | ___ |
| 4 |
Контрагенты, которые предоставляют налогоплательщику маркетинговые, инжиниринговые, рекламные, консультационные, юридические, аудиторские услуги, услуги по разработке програмного обеспечения и другие виды услуг нематериального характера (в случае возникновения сомнений относительно их происхождения, использования в хозяйственной деятельности, определенного объема и оценки таких услуг) | ___ |
| 5 |
Контрагенты, осуществлявшие операции купли/ продажи ценных бумаг, эмитенты (векселедатели) которых не находятся по месту регистрации, или государственная регистрация которых отменена или отменена регистрация эмиссии | ___ |
| 6 |
Контрагенты налогоплательщика согласно совершенным сделкам, по которым в ходе проведения проверки установлены факты, которые свидетельствуют (могут свидетельствовать) о том, что совершенные сделки являются ничтожными* и/или есть сомнения относительно реальности совершения такой сделки |
Систематическая продажа товаров по цене ниже цены приобретения без наличия уважительных причин для осуществления последней и/или наличия фактов, свидетельствующих о том, что такие действия направлены на безосновательное получение средств государственного бюджета таким способом (покушение на овладение средствами); |
| невозможность реального осуществления плательщиком налогов указанных операций с учетом действительного времени, отдаленности, расположения контрагентов один от другого, места нахождения имущества, не осуществления лицом, которое значится производителем товара, предпринимате-льской деятельности; | ||
| отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, эко-номической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных фондов и денежных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; | ||
| учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также нужны осуществление и учет других хозяйственных операций; | ||
| осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах учета; | ||
| обстоятельства осущест-вления операции свиде-тельствуют об отсутствии объективной связи между операцией и характером деятельности хотя бы одного из ее участников, осуществление операции, существенно отличающейся от аналогичных операций, осуществляемых субъектами хозяйствования в тех же отраслях или сферах деятельности с аналогичными группами товаров (работ, услуг); | ||
| сумма, на которую осу-ществлена операция, не отвечает финансовому и имущественному состоянию (превышает 10 % совокупной стоимости активов плательщика на дату осуществления соответствующей операции (последнюю отчетную дату финансовой отчетности)); | ||
| зачисление на счета в течение одного дня средств от одного или нескольких участников рынка финансовых услуг, которые в тот же день или в течение нескольких следующих дней различными способами переводятся в наличность или переводятся на другие счета, в результате чего на таком счете не остается средств или их сумма существенно уменьшается; | ||
| осуществление операций, по которым одни и те же или подобные активы (товары, корпоративные права, ценные бумаги и другие финансовые инструменты) неоднократно продаются или будут приобретаться одним и тем же лицом; | ||
| осуществление операций, по которым активы (товары, ценные бумаги или другие финансовые инструменты) продаются или замещаются на менее доходных или рискованных условиях, чем во время их покупки, либо на условиях погашения задолженности в течение более длительного срока, либо с меньшим уровнем доходности; | ||
| другие факты, которые свидетельствуют (могут свидетельствовать) о том, что сделка является ничтожной и/или есть сомнения относительно реальности совершения такой сделки | ||
| 7 |
Контрагенты, которые являются плательщиками единого налога - физическими лицами и объем осуществляемых операций налого-плательщика с которыми превышает 300 000 гривень | |
| 8 |
Контрагенты, которые имели существенные объемы** в хозяйственных отношениях с налогоплательщиком по определенным операциям |
кредитование, предо-ставление возвратной и безвозвратной финансовой помощи; |
| гарантирование контр-агентом обязательств налогоплательщика или гарантирование плате-льщиком налогов обяза-тельств контрагента; | ||
| факторинг между контрагентом и налогоплательщиком; | ||
| страхование (перестрахование) между контрагентом и налогоплательщиком; | ||
| договоры комиссии, поручения или другие договоры, которые предоставляют контрагенту полномочия совершать какие-либо юридические действия за счет и в интересах налогоплательщика или которые предоставляют налогоплательщику полномо-чия совершать какие-либо юридические действия за счет и в интересах контрагента | ||
| Примечания. * Ничтожный договор - это договор, который противоречит интересам государства и общества. ** Существенными считаются операции, объемы которых хотя бы за один месяц были равны или превышали 10% от валового дохода за соответствующий месяц. | ||
Таким образом, данные сомнительные операции можно условно разделить на две группы:
- используемые в схемах оптимизации налогообложения;
- используемые для уклонения от налогообложения (осуществление фиктивных операций, позволяющих сделать вывод о ничтожности сделки и/или нереальности ее осуществления).
Сомнительные операции, используемые в схемах
оптимизации налогообложения
К данной группе в частности относятся операции, формально являющиеся законными, однако их реализация невозможна без привлечения других субъектов хозяйствования и обычно направлена на перенесение объекта налогообложения на иных лиц (с меньшими (льготными) ставками налогообложения, нерезидентов, “фиктивных” субъектов хозяйствования). К данной группе рисковых операций ГНАУ относит следующие операции и события категорий 1, 3, 4, 5, 7, 8.
Сомнительные операции, используемые для уклонения
от налогообложения
Операции второй группы вызывают подозрения в уклонении от налогообложения посредством заключения фиктивных операций(2). Также ко второй группе можно отнести операции категории 2 и 6, в ходе проверки которых возникает необходимость подтверждения реальности ведения хозяйственной деятельности субъектом проверки и/или его контрагентами.
Цепочка действий и сроки проведения проверок
Примечательно и то, что ГНАУ показала всю цепочку своих действий при осуществлении таких проверок, а также определила сроки, отведенные на каждый шаг налоговиков.
К примеру, срок в 10 рабочих дней (что соответствует Закону о налоговой службе) отведен на ответ налоговому органу при получении письменного запроса о предоставлении пояснений и их документального подтверждения.
Таким образом, с целью подтверждения или опровержения данных об использовании схем минимизации (уклонения) от уплаты налогов (в случае наличия соответствующей информации), работниками налоговых служб проводится проверка покупателей (поставщиков) от производителя (импортера) до конечного потребителя.
Аналогично обстоит ситуация при осуществлении проверок в связи с наличием фактов, свидетельствующих о “ничтожности” договора. Информация относительно установленных фактов, свидетельствующих о деятельности плательщика, направленной на получение налоговой выгоды, направляется в орган ГНС, в котором состоит на учете такой покупатель товара, который был предметом указанного договора, с целью определения оснований признания ничтожным договора, заключенного между второй парой контрагентов.
Такие действия совершаются по цепочке приобретения товара, который был предметом договора, признанного ничтожным (недействительным) в первой обнаруженной цепочке. Такую же позицию относительно признания договоров ничтожными ГНАУ высказывала и ранее в Письме № 15742/7/16-1117.
В разделах 3 - 6 Методических рекомендаций № 622 достаточно подробна описана схема проведения проверок подтверждения полученных от плательщика налогов (другого лица) сведений об отношениях с контрагентами и соблюдения налогового законодательства (рисунок).
Как видно из рисунка, схема представляет собой последовательное выполнение действий от направления органом ГНС, инициирующим проверку, запроса на проведение проверки в орган ГНС, в котором зарегистрирован контрагент проверяемого субъекта (со внесением соответствующих данных в Реестр направленных запросов), до составления по результатам встречной проверки Справки о результатах документальной невыездной /внеплановой выездной проверки относительно подтверждения сведений, полученных от лица, имевшего правовые отношения с налогоплательщиком, по форме, установленной Методическими рекомендациями № 584. В дальнейшем эта Справка не позднее следующего дня направляется в орган ГНС, который инициировал проверку, с последующим отражением результатов в Реестре отправленных запросов.
С схемой можна ознакомиться, обратившись в отдел "Консультант".
Помимо этого, в Методических рекомендациях № 622 сказано, что попросить налоговую вывести “на чистую воду” отдельного предпринимателя могут и злопамятные компаньоны, госорганы, а также сами структурные подразделения ГНАУ.
В заключение хотим посоветовать плательщикам внимательно относиться к проверкам, не пренебрегать изучением методических рекомендаций по их проведению, ибо всегда лучше знать, от кого ждать неприятностей. Надеемся, что анализ организации и проведения налоговых проверок поможет предприятиям-оптимизаторам думать не только об уменьшении налогов, но и об экономическом обосновании совершаемых операций, их связи с хозяйственной деятельностью и подтверждении всех операций первичными документами.
_________________
1) В свое время ГНАУ условно разделила схемы минимизации на 4 категории:
- схемы уменьшения налоговых обязательств;
- схемы оптимизации налоговых обязательств;
- схемы уклонения от налогообложения;
схемы, имеющие признаки мошенничества.
2) Фиктивной считается сделка, совершенная без намерения создать правовые последствия, которые ей обуславливались (ст. 234 ГК Украины).
Список использованных нормативно-правовых актов
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины
Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.1990 г. № 509-ХII “О государственной налоговой службе в Украине” в редакции от 24.12.1993 г. № 3813-ХII
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР
Методические рекомендации № 584 - Методические рекомендации по оформлению образцов форм актов проверок, утвержденные приказом ГНАУ от 11.09.2008 г. № 584
Методические рекомендации № 622 - Методические рекомендации по организации и проведению проверок подтверждения полученных от плательщика налогов (другого лица) сведений относительно отношений с контрагентами и соблюдения налогового законодательства, утвержденные приказом ГНАУ от 01.10.2008 г. № 622
Письмо № 6448/7/23-5017 - Письмо ГНАУ от 02.04.2007 г. № 6448/7/23-5017 “Относительно разрушения механизмов минимизации, используемых субъектами, декларирующими отрицательное значение объекта налогообложения (убыточными предприятиями)”
Письмо № 15742/7/16-1117 - Письмо ГНАУ от 05.08.2008 г. № 15742/7/16-1117 “Относительно вопросов, возникающих при практическом применении Примерного порядка взаимодействия органов государственной налоговой службы при обработке расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 18.04.2008 г. № 266”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 48 (674),
01 декабря 2008 г.
Подписной индекс 40783