Сплата податку на додану вартість сільськогосподарськими
товаровиробниками та переробними підприємствами
Законом № 107-VI продовжено до 01.01.2009 р. дію спеціальних режимів оподаткування, встановлених для сільськогосподарських товаровиробників пп. 6.2.6 п. 6.2 ст. 6 та пунктами 11.21 і 11.29 ст. 11 Закону №168/97-ВР.
У зв'язку з великою кількістю запитань, що надходять до редакції, зупинимося на кожній з цих норм окремо.
1. Підпунктом 6.2.6 п. 6.2 ст. 6 Закону № 168/97-ВР установлено, що до 01.01.2009 р. поставки переробним підприємствам молока та м'яса в живій вазі сільськогосподарськими товаровиробниками всіх форм власності і господарювання здійснюються за нульовою ставкою.
2. У свою чергу, відповідно до п. 11.21 ст. 11 Закону № 168/97-ВР до 01.01.2009р. переробні підприємства суму ПДВ, що повинна сплачуватися ними до бюджету за реалізовані молоко та молочну продукцію, м'ясо та м'ясопродукти, у повному обсязі спрямовують виключно для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за продані ними цим переробним підприємствам молоко і м'ясо в живій вазі.
Порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі, затверджено постановою № 805.
Постановою № 596 внесено зміни до постанови № 805, згідно з якими з 28.03.2007 р. (дата набрання чинності постановою № 596) виключено норму, що дозволяла сільськогосподарським товаровиробникам відносити суми ПДВ по товарах (послугах), придбаних з метою використання їх у виробництві молока та м'яса в живій вазі, що поставлялися ними переробним підприємствам, до складу податкового кредиту тієї декларації, за якою провадяться розрахунки з бюджетом.
Крім того, постановою № 300 з 02.04.2008 р. (дата набрання чинності постановою № 300) внесено доповнення до п. 2 Порядку № 805, згідно з яким сільськогосподарські товаровиробники поставляють переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі відповідно до укладених договорів з нарахуванням ПДВ за нульовою ставкою. При цьому суми податкового кредиту за звітний період включаються до податкової декларації з ПДВ платника податку, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом.
Отже, сільськогосподарські товаровиробники, які з 28.03.2007 р. по 02.04.2008 р. здійснювали за нульовою ставкою ПДВ операції з поставки переробним підприємствам молока та м'яса в живій вазі, повинні були відображати суми ПДВ щодо придбаних товарів (послуг), пов'язаних з виробництвом таких молока та м'яса в живій вазі, у спеціальній декларації з ПДВ (скорочена форма).
Починаючи з 02.04.2008 р. сільськогосподарські товаровиробники суми ПДВ по товарах (послугах), придбаних з метою використання їх у виробництві молока та м'яса в живій вазі, що поставляються переробним підприємствам, відображають у загальній декларації з ПДВ. За зазначеними операціями сільськогосподарські товаровиробники у разі від'ємного значення вказаної в декларації з ПДВ суми, розрахованої згідно з пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону № 168/97-ВР, мають право на відшкодування ПДВ у загальновстановленому порядку, а у разі позитивного значення сума перераховується до державного бюджету у строки, встановлені п. 5.3 ст. 5 Закону № 2181-III.
Водночас переробні підприємства здійснюють нарахування і виплату дотацій незалежно від їх форми власності, але виключно ті підприємства, що мають власні переробні потужності. Порядок № 805 не поширюється на операції з поставки молока, молочної продукції, м'яса та м'ясопродуктів, виготовлених переробними підприємствами з імпортованої сировини та із сировини, поставленої не в живій вазі і не власного виробництва сільськогосподарського товаровиробника, а також з переробки сировини на давальницьких умовах.
Оскільки затверджений Порядок № 805 має обмеження щодо поширення його дії на придбану сировину від інших постачальників, крім сільськогосподарських виробників, то це зумовлює ведення переробним підприємством окремого податкового і бухгалтерського обліку готової продукції (молока, молочної продукції, м'яса, м'ясопродуктів), виготовленої із сировини (молока та м'яса в живій вазі), закупленої у сільськогосподарських виробників, та окремо із сировини, закупленої у постачальників інших категорій.
За результатами окремого обліку такі підприємства визначають суми податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ, які виникають у зв'язку з переробкою та поставкою такої продукції, і складають окрему податкову декларацію, яка разом з декларацією щодо іншої діяльності подається до органу ДПС за місцем реєстрації переробного підприємства як платника ПДВ у порядку і в строки, визначені Законом № 2181-III.
Оскільки за окремою декларацією не передбачаються розрахунки з бюджетом, тобто нараховані до сплати суми ПДВ не вносяться до бюджету, а перераховуються на окремий рахунок і не відшкодовуються безпосередньо з бюджету, то така окрема податкова декларація подається переробним підприємством за скороченою формою, аналогічною такій, як для сільськогосподарських товаровиробників, котрі застосовують правила п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР.
У випадку коли за окремою податковою декларацією встановлено перевищення суми податкового кредиту над сумою податкових зобов'язань, така сума перевищення перераховується переробним підприємством за платіжними дорученнями з небюджетного рахунку в межах його залишку на поточний рахунок за умови надання органом ДПС відповідного висновку в порядку, передбаченому для бюджетного відшкодування. До повного погашення податкового кредиту за спеціальною декларацією переробного підприємства не здійснюється виплата дотацій сільськогосподарським товаровиробникам.
Якщо підприємство переробляє сировину (молоко та м'ясо в живій вазі), придбану лише у сільськогосподарських товаровиробників усіх форм власності та господарювання, як платників ПДВ, так і не платників, то результати обліку відображаються в одній спеціальній декларації, за якою не здійснюються розрахунки з бюджетом, а обчислена сума податкових зобов'язань спрямовується на виплату дотацій сільськогосподарським товаровиробникам у порядку, затвердженому постановою № 805.
Проте на практиці переробні підприємства закуповують сировину для переробки не лише у сільськогосподарських виробників або лише в іншої категорії постачальників: для завантаження виробничих потужностей сировина придбавається у різних категорій постачальників. Діяльність за таких умов зобов'язує переробні підприємства забезпечити ведення окремого обліку сплачених зазначеним категоріям постачальників сум ПДВ по операціях з придбання молока та м'яса.
Готова продукція (молочна та м'ясна), виготовлена з молока та м'яса, придбаних у різних категорій постачальників, може бути як реалізована на внутрішньому ринку, так і експортована, а обсяги поставок і суми ПДВ у вигляді податкових зобов'язань та податкового кредиту переробне підприємство зобов'язане задекларувати в декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом і відшкодування з бюджету, а також окремо в декларації, у якій суми ПДВ у вигляді дотацій мають перераховуватися сільськогосподарським товаровиробникам.
Для розподілу придбаної в різних категорій постачальників сировини (молока та м'яса), яка використовується на виробництво продукції, поставленої за межі митної території України та реалізованої на внутрішньому ринку, ДПА України листом № 1399/7/15-3317 рекомендувала переробним підприємствам застосовувати коефіцієнти, які визначаються виходячи з вартості молока та м'яса, придбаних за нульовою та повною ставками у сільськогосподарських виробників, та окремо молока і м'яса, придбаних за ставкою 20% в інших категорій платників, у загальній вартості молока та м'яса, придбаних у всіх категорій постачальників.
Тобто відповідні частки експортних операцій повинні відображатись як у спеціальній, так і в бюджетній декларації. Аналогічний порядок визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту застосовується по операціях з продажу молочної та м'ясної продукції на території України.
Перерахування переробними підприємствами коштів сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними молоко та м'ясо в живій вазі здійснюється за платіжними дорученнями з поточного рахунку переробного підприємства за цінами відповідно до укладених договорів, а сум дотацій - з його небюджетного рахунку, відкритого в територіальному органі держказначейства, на окремі рахунки сільськогосподарських товаровиробників (крім тих, що ведуть особисте селянське господарство), які зазначені товаровиробники повинні відкрити в обслуговуючих банках протягом одного звітного періоду для зарахування таких дотацій.
Якщо суми коштів ПДВ, які розраховано за окремою декларацією з ПДВ (скороченою) і призначено для виплати дотацій, перераховані сільськогосподарським товаровиробникам безпосередньо з поточних рахунків переробних підприємств без зарахування на небюджетні рахунки, то такі кошти не враховуються як дотації.
Звіт про рух грошових коштів на небюджетних рахунках переробні підприємства складають і до 5 числа другого місяця після закінчення звітного кварталу подають не до органів податкової служби, а до управлінь агропромислового розвитку районних, головних управлінь агропромислового розвитку обласних і управління промисловості та агропромислового розвитку Севастопольської міської держадміністрацій, Міністерства аграрної політики Автономної Республіки Крим.
Оплата особистим селянським господарствам вартості поставлених ними переробному підприємству молока та м'яса в живій вазі та виплата дотацій здійснюються готівкою безпосередньо з каси переробного підприємства або згідно з договорами доручення. Для виплати дотацій готівкою переробне підприємство подає до територіального органу держказначейства за місцем відкриття небюджетного рахунку платіжні доручення на перерахування необхідних сум коштів з небюджетного рахунку на свій поточний рахунок для подальшого отримання таких коштів готівкою та внесення в касу підприємства.
Якщо переробне підприємство придбаває основні фонди, задіяні підприємством у виробництві всієї продукції (як виготовленої із поставлених сільськогосподарськими товаровиробниками молока та м'яса в живій вазі, так і придбаних в інших постачальників), щодо якої складаються спеціальна та загальна декларації, то й сума ПДВ, сплачена у зв'язку з придбанням таких основних фондів, має бути розподілена і у вигляді податкового кредиту відображена частково у спеціальній декларації, а частково - у загальній пропорційно часткам використання цих основних фондів у діяльності, операції за якою відображено в спеціальній та загальній деклараціях звітного періоду.
Для розподілу суми ПДВ доцільно використати методику розподілу сум ПДВ між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями, доведену листом № 3955/Т/16-1515-20. Отже, розподіл суми ПДВ по основних фондах доцільно провадити відповідно до коефіцієнта, який визначається як відношення обсягів поставок товарів, задекларованих у спеціальній декларації, до загальних обсягів поставок товарів (послуг), задекларованих у спеціальній і загальній деклараціях поточного звітного періоду (без урахування сум ПДВ).
У разі якщо сільськогосподарські товаровиробники усіх форм власності самостійно реалізують молоко, худобу, птицю, вовну, а також молочну продукцію та м'ясопродукти, вироблені у власних переробних цехах, то відповідно до абзацу другого п. 11.21 ст. 11 Закону № 168/97-ВР сума ПДВ за цю реалізовану продукцію залишається в їх власному розпорядженні й спрямовується на підтримку власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва.
Слід пам'ятати, що суми ПДВ, сплачені (нараховані) по придбаних товарах (послугах), які використовуються в господарській діяльності сільськогосподарського товаровиробника, мають відноситися до складу податкового кредиту та відображатись у тій декларації, в якій відображено податкові зобов'язання по операціях з поставки товарів (послуг), на виробництво яких використовуються такі придбані товари (послуги), тобто має дотримуватись відповідність декларування податкового кредиту податковим зобов'язанням.
3. Згідно з п. 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР до 01.01.2009 р. сільськогосподарські товаровиробники не сплачують до бюджету та не отримують відшкодування з бюджету сум ПДВ по операціях з поставки товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини, за винятком операцій з поставки переробним підприємствам молока та м'яса, що здійснюються сільськогосподарськими товаровиробниками незалежно від організаційно-правової форми та форми власності. Щоб сільськогосподарський товаровиробник міг скористатися цією нормою, питома вага сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний (податковий) рік у нього має становити не менше ніж 50% загальної суми валового доходу підприємства.
Для новостворених сільськогосподарських товаровиробників різних форм власності питома вага сільськогосподарської продукції в загальній сумі валового доходу підприємства в поточному році визначається за даними звітного періоду.
Зазначені кошти залишаються в розпорядженні сільськогосподарських товаровиробників і використовуються ними на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення.
Порядок акумуляції та використання сільськогосподарськими товаровиробниками сум ПДВ, що не підлягають сплаті до бюджету, затверджено постановою № 271.
Позитивна різниця між сумою ПДВ, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам, перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками з поточного рахунку на окремий рахунок протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання декларації з ПДВ. Не перераховані на окремий рахунок зазначені кошти вважаються такими, що використовуються не за цільовим призначенням, і підлягають стягненню до державного бюджету у безспірному порядку.
Від'ємна різниця між сумою ПДВ, одержаною сільськогосподарськими товаровиробниками від покупців, та сумою ПДВ, сплаченою ними постачальникам, зараховується сільськогосподарським товаровиробникам на зменшення податкових зобов'язань наступних звітних періодів.
Протягом декількох років сільськогосподарські товаровиробники не сплачують ПДВ до бюджету, а спрямовують суми ПДВ на окремий рахунок, використовуючи їх для придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. До держбюджету в безспірному порядку стягуються ці кошти виключно в тих випадках, коли має місце їх нецільове використання.
4. Вступ України до COT зобов'язує Україну привести механізм стимулювання розвитку сільськогосподарського сектора виробництва у відповідність з правилами і вимогами COT. У зв'язку з цим Верховною Радою України прийнято Закон № 639-VI, яким виключено пп. 6.2.6 п. 6.2 ст. 6, пункти 11.21 і 11.29 ст. 11 Закону № 168/97-ВР та викладається в новій редакції ст. 8-1 цього Закону. Запропоновані проектом норми поширюються на сільськогосподарське підприємство, основною діяльністю якого є поставка вироблених ним сільськогосподарських товарів (послуг), у тому числі молока та м'яса у живій вазі незалежно від категорії споживача, на власних або орендованих виробничих потужностях, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів (послуг) становить не менше ніж 75%. Тобто розмір питомої ваги поставки продукції власного виробництва в загальних обсягах поставки звітного періоду підвищується з 50 до 75%.
Відповідно до запропонованих норм залишаються чинними правила використання сільськогосподарськими товаровиробниками суми ПДВ, нарахованої на вартість поставлених ними товарів (послуг), для відшкодування сум податку, сплачених (нарахованих) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих факторів, тоді як чинною нормою дозволено використання позитивного значення суми ПДВ лише на придбання матеріально-технічних ресурсів. Тобто спектр спрямування суми ПДВ ширше від діючої норми.
Крім цього, позитивна різниця між сумами податку, отриманими (нарахованими) сільськогосподарським підприємством, та сумами податку, сплаченого (нарахованого) на вартість придбаних товарів (послуг) протягом цього звітного періоду, включається до складу валових доходів, а від'ємна різниця між цими значеннями не відшкодовується з бюджету, а включається до складу валових витрат звітного податкового періоду.
Законом № 639-VI передбачається можливість відшкодування ПДВ по операціях з вивезення (експортування) товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту.
Перелік використаних нормативних документів:
Закон України № 107-VI від 28.12.2007 р. “Про Державний бюджет України на 2008 рік та про внесення змін до деяких законодавчих актів України” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 168/97-ВР від 03.04.97 р. “Про податок на додану вартість” (зі змінами та доповненнями)
Закон України № 250-VI від 10.04.2008 р. “Про ратифікацію Протоколу про вступ України до Світової організації торгівлі”
Закон України № 639-VI від 31.10.2008 р. “Про першочергові заходи щодо запобігання негативним наслідкам фінансової кризи та про внесення змін до деяких законодавчих актів України”
Закон України № 2181-III від 21.12.2000 р. “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” (зі змінами та доповненнями)
Постанова Кабінету Міністрів України № 271 від 26.02.99 р. “Про Порядок акумуляції та використання коштів, які нараховуються сільськогосподарськими товаровиробниками - платниками податку на додану вартість щодо операцій з продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, включаючи продукцію (крім підакцизних товарів), виготовлену на давальницьких умовах із власної сільськогосподарської сировини” (зі змінами та доповненнями)
Постанова Кабінету Міністрів України № 300 від 02.04.2008 р. “Про доповнення пункту 2 Порядку нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі”
Постанова Кабінету Міністрів України № 596 від 28.03.2007 р. “Про внесення змін до постанов Кабінету Міністрів України від 26 лютого 1999 р. № 271 і від 12 травня 1999 р. № 805”
Постанова Кабінету Міністрів України № 805 від 12.05.99 р. “Про Порядок нарахування, виплат і використання коштів, спрямованих для виплати дотацій сільськогосподарським товаровиробникам за поставлені ними переробним підприємствам молоко та м'ясо в живій вазі” (зі змінами та доповненнями, за текстом - Порядок № 805)
Лист ДПА України № 1399/7/15-3317 від 28.01.2003 р. “Щодо окремих питань по справлянню ПДВ”
Лист ДПА України № 3955/Т/16-1515-20 від 08.08.2007 р. “Щодо окремих питань податкового обліку ПДВ”
Людмила ПОНОМАРЕНКО,
радник народного депутата України
та Тамара ЄРОХІНА
“Вісник податкової служби України” № 46-47 грудень 2008
Передплатні індекси –
22599 (укр.), 22600 (рос.).